Файл: Понятие экономической прибыли и экономических затрат в современных условиях.pdf

Коммерческим организациям следует самостоятельно выбрать формы и содержание учетных регистров. Каких-либо унифицированных форм или образцов для этого не предусмотрено, есть лишь подсказки для организаций (учреждений) бюджетного сектора экономики. Хотя в ст. 10 Закона о бухгалтерском учете все же содержится перечень обязательных реквизитов, на которые следует ориентироваться при разработке любого учетного регистра. Реквизитов немного, и все они заложены в программах, в которых ведется бухучет. В частности, регистр должен включать его наименование и наименование составившей его организации; даты начала и окончания ведения регистра (или период, за который он составлен); хронологическую или систематическую группировку объектов бухгалтерского учета, величину их денежного измерения с указанием единицы измерения; наименования ответственных за ведение регистра лиц и их подписи с указанием фамилий и инициалов.

В целом ничего сложного, за исключением последнего обязательного реквизита. Проще расписаться, если регистр бухгалтерского учета составляется на бумажном носителе, сложнее, если он является электронным документом. Как в таком случае выполнить требование о наличии подписи как обязательного реквизита? Очевидно, что для этого понадобится электронная подпись. Именно она придает электронному документу легитимность и юридическую значимость (ст. 6 Закона об электронной подписи). Правда, в Законе о бухгалтерском учете нет указания на вид электронной подписи для регистров, которые ведутся в виде электронных документов. Раз так, бухгалтер вправе использовать все предусмотренные для документов электронные подписи, как усиленную (квалифицированную и неквалифицированную), так и простую (ст. 5 Закона об электронной подписи). Сказанное справедливо, пока правила подписания электронных регистров будут прописаны в федеральных стандартах бухгалтерского учета или иных правовых актах.

В ходе аудиторских и налоговых проверок порой выявляются расхождения данных регистров с первичными документами. Например, когда в учете отражена операция, документов для подтверждения которой недостаточно, либо когда в регистрах пропущена операция, на которую есть все необходимые документы, но полученные с опозданием. В обоих случаях главное не регистры, а первичные документы, которые выступают достаточными и необходимыми доказательствами совершенных хозяйственных операций. Высказанной позиции придерживаются судебные инстанции. В Постановлении ФАС МО от 12.03.2013 N А40-37794/12-20-187 указано, что хотя кредиторская задолженность была отражена в регистрах бухгалтерского и налогового учета, документально она не подтверждалась, данные регистров свидетельствовали лишь об истечении срока давности взыскания задолженности, но не о ее образовании в определенный период. В Постановлении ФАС ЗСО от 12.02.2013 N А27-8650/2012 отмечено, что поскольку регистры бухгалтерского учета содержали информацию, отраженную в первичных учетных документах, само по себе отсутствие регистров (либо их ненадлежащее ведение) не могло свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика расходов.

2.3. Особенности налогового учета нормируемых расходов на предприятии

Основным информационным носителем налогового учета согласно НК РФ выступают аналитические регистры - сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в отдельные таблицы в соответствии с требованиями НК РФ.^[8] При этом такие данные не распределяются (не отражаются) по счетам бухгалтерского учета.

В НК РФ определено также понятие "данные налогового учета" - данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию по объектам налогообложения.^[9] В то же время в НК РФ не указывается, какой орган должен разрабатывать формы и содержание регистров учета. В практической деятельности налогоплательщика они утверждаются приказом об учетной политике организации. Наличие такого приказа в российских коммерческих и некоммерческих организациях является обязательным.

Нередки случаи неправомерной квалификации налоговыми органами операций налогоплательщика, связанных с извлечением внереализационного дохода, что приводит к начислению пеней, штрафов и доначислению сумм "недоплаченного" налога. Рассмотрим наиболее показательные случаи из арбитражной практики.

На практике встречаются ситуации, когда кредиторы вынуждены обращаться в суды за защитой своих прав, нарушенных должниками в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения теми договорных обязательств.

Помимо основных требований о взыскания задолженности, о присуждении к исполнению обязанностей в натуре кредитор может также заявить о применении к неисправному должнику мер ответственности, предусмотренных законом (например, штрафные проценты по ст. 395 ГК РФ) или договором (неустойка).

Понятие представительских расходов раскрыто в ст. 264 НК РФ. Согласно п. 2 названной статьи таковыми являются расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах, а также лиц, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика. Здесь же уточнено, какие именно расходы следует признавать представительскими.

К названной категории относятся расходы ООО «Клининг плюс»:

- на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- на транспортное обеспечение доставки участвующих в приеме лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- на буфетное обслуживание во время переговоров;

- на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Следует отметить, что расходы на официальный прием и (или) обслуживание лиц относятся к представительским независимо от места проведения указанных мероприятий. Условием признания представительских расходов в налоговом учете при исчислении налога на прибыль является их направленность на установление и (или) поддержание взаимного сотрудничества с партнерами.

В п. 2 ст. 264 НК РФ не уточнено, какую именно сумму расходов на оплату труда ООО «Клининг плюс» нужно использовать для расчета предельного значения норматива: начисленную или фактически выплаченную.

Полагаем, что при расчете размера норматива необходимо отталкиваться от того, какая сумма расходов на оплату труда признана налогоплательщиком для целей налогообложения в соответствующем отчетном (или налоговом) периоде. Другими словами, если налогоплательщик применяет метод начисления, расчет следует производить исходя из начисленных сумм оплаты труда (п. 4 ст. 272 НК РФ), если кассовый метод - при расчете необходимо учитывать только выплаченные суммы заработной платы (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Поскольку при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль доходы и расходы, в соответствии с п. 7 ст. 274 и ст. 315 НК РФ, определяются нарастающим итогом с начала налогового периода, в течение налогового периода сумма признаваемых расходов на оплату труда будет увеличиваться. Окончательная величина норматива будет сформирована только на конец календарного года, то есть на 31 декабря. Следовательно, в течение календарного года будет изменяться и предельное значение размера представительских расходов, которые могут быть учтены в целях налогообложения.

Из сказанного можно заключить, что сверхнормативные представительские расходы, которые в соответствии с п. 42 ст. 270 НК РФ не были признаны налогоплательщиком при исчислении налога в одном отчетном периоде, на законных основаниях могут быть учтены им в последующих отчетных периодах текущего календарного года. А вот перенести остаток представительских расходов (не учтенных в календарном году, в котором они были понесены) на следующий год рискованно. По меньшей мере о возможности переноса представительских расходов на следующий календарный год в п. 2 ст. 264 НК РФ не говорится ни слова. Кроме того, не следует забывать и о вышеупомянутом п. 42 ст. 270 НК РФ. В нем сказано, что представительские расходы в части, превышающей их предельную величину за календарный год, не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Расходы на оплату труда ООО «Клининг плюс» за I полугодие 2017 г. в разрезе по месяцам составили: в январе - 89 000 руб., в феврале - 93 000 руб., в марте - 90 000 руб., в апреле - 104 000 руб., в мае - 127 000 руб., в июне - 96 000 руб.

На официальный прием представителей фирм контрагентов ООО «Клининг плюс» израсходовало (без учета "входного" НДС): в феврале - 15 375 руб., в мае - 18 897 руб. С учетом НДС эти суммы составили соответственно 18 142,5 и 22 298,5 руб. Всего затраты на организацию переговоров стали равны 34 272 руб. (15 375 + 18 897).

Отчетным периодом по налогу на прибыль для ООО «Клининг плюс» является квартал.

В налоговом учете в I квартале и I полугодии 2017 г. ООО «Клининг плюс» признает представительские расходы и отразит их в налоговом регистре соответствующим образом, что представлено в таблице 2.

Таблица 2

Налоговый регистр по представительским расходам

Оставшуюся сумму - 10 312 руб. (34 272 - 23 960) - ООО сможет признать в составе расходов при исчислении налога на прибыль в следующих отчетных периодах.

В настоящее время практически каждая организация сталкивается в своей деятельности с необходимостью проводить официальные приемы представителей других организаций. Проведение таких мероприятий требует определенных затрат, именуемых представительскими расходами. Для их признания в налоговом учете, помимо двух общих критериев, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ, налогоплательщику нужно соблюсти еще один - размер таких расходов не должен превышать предусмотренный норматив. Даже если все перечисленные условия выполнены, контролеры нередко отказывают в признании представительских расходов, усматривая в таких тратах лишь намерение налогоплательщика сэкономить на налоге на прибыль.

Глава 3. Выводы и рекомендации по совершенствованию учета и анализа расчетов с бюджетом по налогу на прибыль

Согласно абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 277 имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной, при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

Рассмотрим особенности судебной практики по данному вопросу.

1. Имущество принимается по данным налогового учета передающей его стороны. Данные бухгалтерского учета, на которые порой желают сориентироваться контролеры при проверке, здесь не применяются, ведь использование их в расчетах противоречит действующему законодательству. Доказательством тому служит судебная практика. Стоимость имущества определяется в соответствии с требованиями к бухгалтерскому учету лишь для случаев, когда имущество получено в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал (абз. 5 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, Письма Минфина России от 02.07.2015 N 03-03-06/4/38202, от 08.11.2014 N 03-03-06/1/576).

В деле N А41-53192/2015 (Постановление АС МО от 23.10.2017 N Ф05-12022/14), например, спор между организацией и контролерами на этом фоне и возник. По мнению налоговой инспекции, расчет амортизации бэушного имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал организации, нужно было производить исходя из остаточной "бухгалтерской" стоимости. Соответственно, на образовавшуюся между суммами "налоговой" (4 135 856,89 руб.) и "бухгалтерской" (2 181 088,29 руб.) амортизации разницу (1 954 768,60 руб.) следует уменьшить полученный организацией налоговый убыток.

Однако суды, ссылаясь на п. 1 ст. 277 НК РФ, при решении спора приняли сторону налогоплательщика. При внесении имущества в уставный капитал организации АО (учредитель) передал первичные документы, подтверждающие остаточную стоимость имущества по данным налогового учета. "Первичка" (что подтверждено судами) содержит все необходимые сведения для принятия объектов основных средств (ОС) к налоговому учету (остаточную стоимость, срок полезного использования (СПИ) и фактический срок эксплуатации, по данным передающей стороны, на дату принятия к учету принимающей стороной).