Файл: История возникновения и развития бухгалтерского баланса.pdf

По-мнению А. П. Чечета бухгалтерский баланс имеет явные преимущества перед балансом за 1991 г. Так, из раздела «Источники собственных средств» изъяты статьи, не имевшие к источникам никакого отношения, –износ основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов^[45].

Однако при многих положительных моментах нельзя не остановиться и на недостатках этого баланса – излишняя информация о прибыли, двукратное перераспределение прибыли.

В. Д. Новодворский, А. Н. Хорин, В. Т. Слабинский говоря о новой структуре баланса, которая введена с 1992 г., пишут, что следует говорить не о какой-то новой форме, а о возвращении к самим себе. Об этом свидетельствует хотя бы такой факт, что если сравнивать содержание статей формы баланса, которая использовалась у нас в 1920-е гг. и применяемой в соответствии с Законом об акционерных компаниях Германии (1986г.) в настоящее время, то статьи их практически совпадают^[46].

Вот мнение В. Ф. Палия: в отчетном бухгалтерском балансе, предложенном Минфином, найдена удачная структура изложения информации в трех разделах. В активе разделы обобщают имущество по степени нарастания его ликвидности и оборачиваемости: 1. Имущество с наибольшей скоростью оборачиваемости; 2. Материальное оборотное имущество, ликвидность которого вызывает определенные трудности; 3. Легко ликвидные активы в расчетах и денежные средства. В пассиве баланса разделы обобщают собственные (раздел 1) и заемные средства (раздел 2), причем заемные средства разделены на долгосрочные и краткосрочные^[47].

По нашему мнению, целевая установка первого раздела баланса в корне изменилась, в балансе восстановлено понятие «уставный капитал». Следовательно, логичнее называть первый раздел пассива «Собственный капитал».

В активе баланса итогом третьего раздела указаны убытки, что нарушает нетто-принцип. Итог баланса с убытком не отражает стоимости имущества предприятия. Убыток следует вычитать из пассива баланса, но не суммировать его с активами. Расчеты с учредителями необоснованно показаны среди внеоборотных активов, поскольку не известно, как будут реализованы вклады участников в уставный фонд. Чаще всего они реализуются путем денежных взносов. Избыточной является информация об амортизируемых активах: достаточно показывать их стоимость и износ, которые вычитаются из итога баланса. В пассиве приведены кредиты банков, полученные для персонала предприятия, а в активе отсутствует показатель задолженности персонала по этим операциям. Кроме этого, кредиты банков для работников не могут быть краткосрочными. В пассиве баланса арендные обязательства неоправданно отнесены к источникам собственных средств. Арендные обязательства – это, безусловно, заемные средства, которые предприятие обязано выплатить арендодателю, да еще с процентами^[48].

Весьма странно, что такие статьи как «Доходы будущих периодов», «Резервы предстоящих расходов и платежей», «Резерв по сомнительным долгам», указаны во втором разделе пассива, где группируются краткосрочные обязательства предприятия. Ни одна из этих статей не отражает расчетов. Они отражают источники собственных средств, по крайней мере, могут быть приравнены к собственным^[49].

Изменения вносились в бухгалтерскую отчетность с начала экономических реформ едва ли не ежегодно. В начале 1990-х гг. в балансе появились дополнительные статьи, которые отражали новые экономические реалии. Например, возникла строка «Добавочный капитал» в разделе «Капитал и резервы», в которой стали отражать результаты дооценки основных фондов. Или новая строка в дебиторской задолженности «Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал». И в активе, и в пассиве появилась задолженность по векселям, отдельно выделялась задолженность дочерних обществ.

В 2000 г. в активе баланса становится два раздела. Раздел «Убытки» изымается, а сама сумма убытков переносится со знаком «минус» в раздел «Капитал и резервы». Конечно, это был шаг, которого ждали все, кто занимается практикой экономического анализа. Именно тогда заговорили о необходимости приближения российской финансовой отчетности к международным стандартам. Трудно было объяснить, почему в России убытки в активе, да еще и увеличивают валюту баланса.

Нераспределенная прибыль отчетного года определяется как разность между суммой прибыли, полученной за отчетный год, и суммой прибыли, использованной в течение года. Величина прибыли - это кредитовое сальдо счета 99 «Прибыли и убытки». В любом случае, анализируя статью баланса «Нераспределенная прибыль», не следует думать, что эта прибыль не распределена, то есть, не использована в буквальном смысле слова. Если бы это было так, то вся сумма нераспределенной прибыли отражалась бы в активе по строке «Денежные средства», чего чаще всего не происходит. Эта прибыль распределена в том смысле, что она использована, за счет нее профинансированы определенные статьи баланса – основные фонды, запасы, дебиторская задолженность.

В старой форме баланса порой приходилось наблюдать парадоксальное положение – одновременное наличие нераспределенной прибыли и нераспределенных убытков. Отчасти это объяснялось тем обстоятельством, на которое было указано выше. Нет нераспределенной прибыли в чистом, невещественном, денежном виде. Она вся ушла на формирование имущества. Однако в экономическом смысле одновременное существование прибыли и убытков невозможно, что и нашло свое отражение в новой форме бухгалтерского баланса.

После перенесения в 2000 г. раздела убытков из активной части баланса в пассивную, появилась группа предприятий, у которой итог по разд. III баланса отрицателен. Накопленные убытки предприятия столь велики, что превысили сумму собственного капитала. Не только формирование внеоборотных и оборотных активов, но и покрытие части убытков предприятия производится за счет краткосрочной кредиторской задолженности. Такое предприятие – гарантированный банкрот, у него нет надежды расплатиться по своим обязательствам, поскольку его собственных средств не существует.

В результате реформирования российской бухгалтерской отчетности 2003 г., в составе активов появилась строчка «Отложенные налоговые активы», а в долгосрочных пассивах – «Отложенные налоговые обязательства».

Отложенные налоговые обязательства по своей сути представляют собой кредиторскую задолженность по налогам, которая будет уплачена в следующих налоговых периодах. Реально эти средства не перечислены и остаются в распоряжении предприятия, однако о долгосрочности этого источника финансирования можно поспорить, поскольку его уплата может стать вероятной уже в следующем налоговом периоде.

Отложенный налоговый актив – это та часть отложенного налога на прибыль, которая должна уменьшить налог на прибыль в следующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы, по мнению некоторых аналитиков, схожи с как бы заранее заплаченными предприятием налогами. По сути, это дебиторская задолженность бюджета перед предприятием.

Можно спорить о том, является ли она действительно долгосрочной, но, несомненно то, что на ее формирование были использованы средства, аналогичные формированию текущих активов, а не вложениям во внеоборотные активы. Иначе говоря, формируя отложенный налоговый актив, мы используем собственные оборотные средства либо привлекаем краткосрочные заемные источники. Исходя из этого, было бы логичнее группировать этот вид активов вместе с долгосрочной дебиторской задолженностью.

Сокращение информативности отчетности коснулось всех разделов баланса. Если он в 2002 г. во внеоборотных активах содержал 17 позиций, то в балансе 2011 г. их только семь. В 2003 г. ушла из баланса расшифровка нематериальных активов, долгосрочных финансовых вложений. В 2011 г. исчезает такая важная строка о незавершенном строительстве, которая, с одной стороны, позволяла оценить инвестиционную активность предприятия, а с другой - часто давала представление о наличии замороженных капитальных затрат.

Теперь невозможно по бухгалтерскому балансу оценить, скажем, объем финансовых вложений в дочерние или зависимые общества. С 2004 г. эта информация перемещается в форму № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу», которая имеет другую периодичность составления и не составляется для некоторых типов предприятий, а с 2011 г. исчезла совсем.

Но наиболее ярко проявилось сокращение информативности баланса на примере расшифровок дебиторской и кредиторской задолженностей. Сопоставительные таблицы 6, 7, позволяют проследить этот процесс за 10 лет.

Как видно из таблиц 6, 7 объем представления дебиторской задолженности уменьшился с шести позиций до одной. Сначала мы потеряли задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал, затем – задолженность дочерних и зависимых обществ. А с 2011 г. при сокращении информации в балансе это означает невозможность анализа дебиторской задолженности по данным официальной отчетности. Для этого требуются дополнительные данные, которые позволяют отслеживать движение дебиторской задолженности, анализировать ее по составу и сроку, доле непросроченной задолженности. Такие же существенные потери и в пассиве, в расшифровке краткосрочных обязательств предприятия.

Таблица 6

Эволюция представления дебиторской задолженности в балансе предприятия

Таблица 7

Эволюция представления краткосрочных обязательств

Продолжение таблицы 7

Пока российское законодательство в финансовой сфере еще далеко от совершенства и постоянно претерпевает значительные изменения. Однако различия между МСФО и российской системой учета неизбежно со временем будут сглаживаться, что, в конце концов, облегчит всеобщий переход на МСФО.