Файл: Цель и задачи налогового учета (сущность, объекты, цели и задачи).pdf

- изменение предприятием используемых методов учета допускается использовать только с начала нового налогового периода, определенного для соответствующего налога;

- изменение законодательства о налогах и сборах – после вступления в законную силу поправок в налоговом законодательстве.

Тем не менее, учетная политика должна быть дополнена в случае, если предприятие начало реализовывать новые виды деятельности. Дополнения, в соответствии со ст. 313 НК РФ вносятся по факту начала данной деятельности на протяжении налогового периода.^[45]

Все другие ситуации не выступают, в соответствии с действующим налоговым законодательством, основания с целью изменения учетной политики предприятия.

Отметим, что структурно, в учетной политике выделяется два раздела, а именно общий раздел и специальный раздел.

Наряду с этим общий раздел раскрывает как организационную, так и техническую стороны учетной политики, и содержит в себе такие главные положения как:^[46]

- утвержденные правила ведения налогового учета и ответственных за их соблюдение;

- порядок документооборота в результате осуществления налогового учета;

- порядок ведения налогового учета в отдельных структурных подразделениях и представления данных с целью обобщения.

Специальный раздел посвящен непосредственно порядку формирования налоговой базы и назначает используемые как методы, так и порядок учета и оценки важных показателей (метод признания доходов и расходов, метод оценки приобретаемых товаров, понижение норм амортизации, формирование резервов и т.д.).

Следующая категория – данные налогового учета, представляют учитываемые в разработочных таблицах, справках бухгалтера и в других документах налогоплательщика, систематизирующих информацию об объектах налогообложения, данные, с целью подтверждения которых применяются:^[47]

- первичные учетные документы;

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет налоговой базы.

Первичные учетные документы представляют собой оправдательные документы согласно хозяйственным операциям, осуществляемых налогоплательщиком, составленные на основании форм, которые представлены в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Как показывает судебная практика по спорам с налоговыми органами в результате применения отличных от унифицированных форм, применение унифицированных форм обязательно, не допускается изменять, или удалять реквизиты, однако можно видоизменять формы дополнительными полями, графами, строками, вкладными листами и т.д.

В случае если форма, которая необходима с целью составления оправдательного документа отсутствует в альбоме унифицированных форм, предприятие имеет право самостоятельно разработать форму.

Форма должна включать в себе такие обязательные реквизиты как:^[48]

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование предприятия, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Следовательно, с целью реализации налогового учета возможно использование первичных учетных документов, которые аналогичны первичным учетным документам, применяемым для целей бухгалтерского учета. Также, подтверждение данных, применяемых с целью реализации налогового учета возможно при помощи справки бухгалтера, с целью чего нужно как разработать, так и утвердить форму данной справки в виде приложения к учетной политике, потому как унифицированной формы не существует.

Так, аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, которые сгруппированы на основании требований гл. 25 НК РФ, без распределения (отображения) по счетам бухгалтерского учета (ст. 314 НК РФ).^[49]

Аналитические регистры налогового учета включают данные из первичных документов либо регистров бухгалтерского учета.

Аналитические регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях или в электронном виде.

Тем самым формы аналитических регистров налогового учета налогоплательщик самостоятельно разрабатывает, при этом утверждая их в виде приложения к учетной политике.^[50]

Отметим, что статья 313 НК РФ определяет обязательные реквизиты, которые должны включаться в налоговые регистры, а именно:^[51]

- наименование регистра;

- период (дата) составления;

- измерители операции в натуральном (если это вероятно) и в денежном выражении;

- наименования хозяйственных операций;

- подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Наряду с этим в тех случаях, когда налогоплательщик совершает экономические операции, которые учитываются одинаково как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, то не имеется надобности разрабатывать специальные налоговые регистры, а также допустимо применять данные бухгалтерского учета. В обратном случае, нужно, в соответствии со статьей 313 НК РФ, применять налоговые регистры, или дополняя регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами или разрабатывая свои налоговые регистры.

Налогоплательщики, использующие упрощенную систему налогообложения, ведут, в соответствии с положениями статьи 346.24 НК РФ, налоговый учет таких основополагающих показателей деятельности как:^[52]

- учет доходов, если они используют объект налогообложения «доходы»;

- учет доходов и расходов – если они избрали объект налогообложения «доходы минус расходы».

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 декабря 2008 года № 154н утверждены две основные формы налогового учета – книга учета доходов и книга учета доходов и расходов.

Так, книга учета доходов используется с целью реализации налогового учета индивидуальными предпринимателями, использующих упрощенную систему налогообложения на основании патента.^[53]

Книга учета доходов и расходов представляет как для предприятий, так и для индивидуальных предпринимателей, которые используют упрощенную систему налогообложения в общем порядке.

Стоит сказать, что книга учета доходов и расходов выступает регистром налогового учета для тех, кто использует упрощенную систему налогообложения. Несмотря на то, что Налоговый Кодекс РФ не включает прямого указания на это, данная позиция сформулирована в Письме Минфина РФ от 15.04.2003 № 16-00-14/132. Таким же образом назначены правовые позиции арбитражных судов.

В результате хранения регистров налогового учета должна предоставляться их защита от несанкционированных исправлений, а исправление ошибок в регистре налогового учета нужно обосновывать и подтверждать с указанием даты, а также с заверением подписью внесшего исправление ответственного лица.

Статья 313 НК РФ объявляет содержание данных налогового учета налоговой тайной, а также определяет обязанность лиц, которые получили доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, хранить налоговую тайну.^[54]

С целью как адекватной, так и достоверной реализации налогового учета, так же, как и для бухгалтерского, довольно существенной значимостью располагают момент признания, как доходов, так и расходов. Для доходов данным моментом выступает дата получения, для расходов – дата реализации.

Отметим, что ст. 271 Налогового Кодекса Российской Федерации назначает момент признания доходов для налогового учета, а статья 272 НК РФ – момент признания расходов. Анализ положений налогового законодательства дает возможность утверждать, что момент признания как в налоговом, так и в бухгалтерском учете во многих случаях совпадают.^[55]

Среди совпадающих моментов признания можно назвать такие как:^[56]

- доходы от реализации, за исключением реализации по договору комиссии (агентскому договору), когда необходим перерасчет валютной выручки;

- доходы в виде полученных материалов либо другого имущества в результате ликвидации основных средств;

- доходы в виде положительной курсовой разницы;

- расходы вследствие отрицательной курсовой разницы;

- расходы на уплату налогов, сборов и иных платежей;

- расходы на командировки и т.д.

Также имеются виды доходов и расходов, моменты, признания которых для целей налогового и бухгалтерского учета разнообразны, к примеру:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг),

- расходы в виде выплаты подъемных и компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей,

- расходы по арендным (лизинговым) платежам за арендуемое (принятое в лизинг) имущество и некоторые др.

В области данной категории, как налогового учета, так и бухгалтерского учета, как расходы, важным, и, в существенной части – не совпадающим, выступает выделение как прямых, так и косвенных расходов. Для налогового учета данное деление назначено в статье 318 Налогового Кодекса Российской Федерации.^[57]

Итак, прямыми расходами в налоговом учете выступают:

- расходы на оплату труда, которые предусмотрены статьей 255 НК РФ;

- затраты на приобретение сырья, материалов, применяемых в производстве товаров, исполнении работ, оказании услуг, и образующих их основание, или выступающих нужным компонентом в результате производства товаров, исполнения работ, оказания услуг;

- амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно применяемым при производстве товаров (работ, услуг)

Все остальные расходы выступают косвенными.

Как прямые, так и косвенные расходы для бухгалтерского, а также для налогового учета не совпадают и в основании их выделения положены различные принципы. В налоговом учете – это вид затрат, а в бухгалтерском учете это принцип возможности непосредственного отнесения расходов на себестоимость того либо иного вида продукции. Таким образом, множество видов затрат, к примеру целый ряд видов оплаты труда либо амортизация основных средств, которые выступают в налоговом учете прямыми налогами, в бухгалтерском учете относятся к косвенным.^[58]

Приведем пример.

На 30 сентябрь отчетного года ООО «Меркурий» провело инвентаризацию расчетов, как с покупателями, так и с заказчиками. По ее результатам раскрыта просроченная дебиторская задолженность за отгруженную продукцию на сумму 531 000 руб. (в том числе НДС – 91 000 руб.). В организации сформирован резерв по сомнительным долгам на всю сумму задолженности.

Согласно данным как бухгалтерского, так и налогового учета, выручка от реализации товаров (без НДС), полученная ООО «Меркурий» за январь – сентябрь, составила 3 450 000 руб., за январь – октябрь – 5 250 000 руб., за год – 7 500 000 руб.

Данная организация отчитывается по налогу на прибыль ежемесячно.

В бухгалтерском учете резерв сформирован на всю сумму дебиторской задолженности (531 000) в сентябре.

В налоговом учете резерв сформирован в таких суммах как:

- в сентябре – 345 000 руб. (3 450 000 руб. × 10%);

- в октябре (нарастающим итогом с начала года) – 525 000 руб. (5 250 000 руб. × 10%);

- в ноябре (также нарастающим итогом) – 531 000 руб.

Следовательно, в сентябре в учете появилась временная вычитаемая разница в сумме 186 000 руб. (531 000 – 345 000). Она привела к росту отложенного налогового актива – 37 200 руб. (186 000 руб. × 20%).

Данный актив необходимо будет понижать по мере накопления «налогового» резерва по сомнительным долгам.

В учете «Актива» осуществлены такие проводки сентябрь как:

Дебет 91-2 Кредит 63

– 531 000 руб. – создан резерв на сумму сомнительной дебиторской задолженности;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 37 200 руб. (186 000 руб. × 20%) – отображен рост отложенного налогового актива.

Октябрь:

В налоговом учете доначислен резерв по сомнительным долгам в размере 180 000 руб. (525 000 – 345 000). Бухгалтер осуществил проводку:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

– 36 000 руб. (180 000 руб. × 20%) – отражено понижение отложенного налогового актива.

Ноябрь:

Доначислен в налоговом учете резерв по сомнительным долгам в размере 6 000 руб. (531 000 – 525 000). Бухгалтер осуществил проводку:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

– 1 200 руб. (6 000 руб. × 20%) – отражено понижение отложенного налогового актива.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Таким образом, в заключении отметим, что налоговый учет - это система обобщения информации с целью назначения налоговой базы по налогу на прибыль на основании данных первичных документов, которые систематизированы на основании порядка, который предусмотрен Налоговым Кодексом Российской Федерации.