Файл: ПОНЯТИЕ И СОСТАВ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ.pdf

Следующий важный признак налогового правонарушения - виновность. Через такие понятия, как вина, правонарушение, противоправность, раскрывается основополагающий институт права - институт юридической ответственности. Среди этих категорий вина занимает особое место.

Согласно пункту 6 статьи 108 НК РФ, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена, вступившим в законную силу решением суда.

Виновность означает совершение налогоплательщиком, налоговым агентом, плательщиком сборов, деяния (налогового правонарушения) умышленно или по неосторожности. Наличие вины является обязательным признаком налогового правонарушения. Одна из форм вины, (умысел или неосторожность) в обязательном порядке содержатся в определенной норме НК РФ, закрепляющей состав налогового правонарушения.

При этом большинство составов налоговых правонарушений предполагают наличие неосторожной формы вины. Форма вины является обязательным признаком налогового правонарушения, поскольку тот или иной ее вид всегда содержится в нормах НК РФ, определяющих составы правонарушений.

Большинство составов налоговых правонарушений установленных НК РФ предполагает наличие неосторожной вины. Налоговые правонарушения не могут быть совершены по легкомыслию, халатности, крайней необходимости. Волевые признаки виновного психического отношения выражаются в желании наступления, в сознательном допущении последствий своих деяний или помыслов.

Виновность наряду с противоправностью, реальностью и наказуемостью, говорит А.В. Демин, является атрибутивным признаком налогового правонарушения, а та или иная форма вины - обязательным элементом его состава^[10].

Одним из важнейших признаков любого правонарушения является наказуемость. В налоговых правоотношениях наказуемость является формальным признаком, поскольку правонарушением признается противоправное деяние фискально обязанных лиц. Применительно к налоговым правонарушениям наказуемость означает установление юридической ответственности за совершение противоправного виновного деяния непосредственно Налоговым кодексом РФ.

Наказуемость определяется как соответствие деяния признакам одного из предусмотренных гл. 16 и (или) 18 Налогового кодекса РФ составов налогового правонарушения.

Понятие наказуемости в налоговом праве обладает особым содержанием, что обусловлено природой налоговых отношений. Привлечение к налоговой ответственности преследует карательно-штрафную и превентивно-воспитательную цели. Сущность наказуемости заключается в угрозе применения наказания к виновным лицам, при нарушении им правовых запретов, юридические признаки которых содержатся в главе 16 и 18 НК РФ.

По мнению Р.С. Юрмашева наказуемость применительно к налоговым правонарушениям имеет специфический оттенок. Он пишет, что спецификой налоговой ответственности является особенность официальной оценки и получения объяснений лица, совершившего налоговое правонарушение^[11]. Данные особенности реализуются в процессе налогового расследования, осуществляемого по правилам главы 14 НК РФ.

Таковы понятие и отличительные особенности налоговых правонарушений.

1.2. Состав налогового правонарушения

Среди законов и других нормативных правовых актов, именующихся в тексте Налогового Кодекса Российской Федерации как «законодательство о налогах и сборах» не содержится дефиниций о составе налогового правонарушения.

Проведенный правовой анализ правоприменительной практики позволил выявить те обстоятельства, что термин «состав налогового правонарушения» широко используется в процессе производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах.

Например, в решениях, выносимых Конституционным Судом Российской Федерации, Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации нами обнаружено упоминание и ссылки на термин «состав налогового правонарушения». Это термин употребляется названными судами и при толковании положений глав 16 и 18 НК РФ.

Вопросам изучения состава налогового правонарушения в той или иной степени посвятили свои труды А.В.Брызгалин, В.В.Зимин, И.С. Иванов, Ю.А.Крохина, И.И.Кучеров, Р.С. Юрмашев, А.А.Ялбулганов и др.

Состав налогового правонарушения - это установленные нормами налогового права признаки (элементы), совокупность которых позволяет считать противоправное деяние налоговым правонарушением.

Об огромной теоретической и практической роли состава налогового правонарушения, говорит в свои работах А.А. Ялбулганов, указывая, что положения о составе позволяют определить ту совокупность признаков налогового правонарушения, которая необходима и достаточна для привлечения виновного лица к налоговой ответственности^[12].

А.Б. Борисов рассматривает состав налогового правонарушения как совокупность признаков, необходимую и достаточную для признания деяния налоговым правонарушением и привлечения лица к налоговой ответственности^[13].

С его мнением соглашается Н.А.Сатарова, которая утверждает, что состав налогового правонарушения выступает юридическим основанием налоговой ответственности. Кроме того, с его помощью можно дифференцировать налоговые правонарушения, а также отличать их от смежных видов правонарушений^[14].

Под составом правонарушения понимается наличие объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны правонарушения.

Традиционно в отечественной юриспруденции под объектом правонарушения понимаются охраняемые законодательством Российской Федерации общественные отношения, которые оно затрагивает и которым причиняется вред, либо создается реальная угроза причинения вреда.

Общим объектом налоговых правонарушений являются охраняемые законом общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения. Непосредственным объектом являются конкретные общественные правоотношения (материальные или процессуальные): отношения по взиманию налогов и сборов, отношения при производстве налогового контроля и т.д.

Р.С. Юрмашев, например, полагает, что проблема объекта налогового правонарушения может быть наиболее полно раскрыта только в разрезе его классификации на: общий, родовой и непосредственный. Данная классификация обусловлена единством в каждом явлении общего, особенного и индивидуального^[15].

Подобной точки зрения придерживаются не все исследователи финансовых правонарушений. Так, например, А.В. Зимин, выделяет в составе налоговых правонарушений лишь непосредственный объект^[16].

Общий объект налогового правонарушения составляют те общественные отношения, которым причиняется вред или создается угроза причинения вреда всеми и каждым налоговым правонарушением. Данная категория является критерием обобщения объектов конкретных составов налоговых правонарушений и отражает всю совокупность общественных отношений, которые являются объектами налоговых правонарушений.

Отношения, возникающие по поводу взимания налогов и сборов, включаются в состав общего объекта налогового правонарушения. В главе 16 НК РФ можно выделить два таких состава: - неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ); невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ). Большинство налоговых правонарушений направлено против установленного государством и закрепленного в НК РФ порядка осуществления налогового контроля.

Таким образом, в состав общего объекта налоговых правонарушений включаются две группы властных отношений: по взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля.

Общий объект состава налоговых правонарушений образует часть налоговой системы Российской Федерации, которая представляет собой совокупность властных, общественных отношений по взиманию налогов и сборов и отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля.

В специальной литературе приводятся различные классификации составов налоговых правонарушений по их родовым объектам.

При этом в качестве родовых объектов составов налоговых правонарушений С.Г. Пепеляев выделяет их отдельные элементы, такие как:

- содержание общественных отношений (обязанности по уплате налогов, права и свободы налогоплательщика, контрольные функции налоговых органов, исполнение доходной части бюджетов);

- предмет налоговых правоотношений (порядок ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности)^[17].

Второй родовой объект состава налоговых правонарушений образуют общественные отношения, складывающиеся в процессе осуществления налогового контроля. Данные отношения регулируются в Главе 14 НК РФ и детализируются в многочисленных нормативно-правовых - актах.

Непосредственный объект налогового правонарушения отражает индивидуальные особенности конкретного состава налогового правонарушения. Р.С. Юрмашев полагает, что в понятии непосредственного объекта состава налогового правонарушения объедены типичные общественные отношения, на которые посягает каждое налоговое правонарушение, подпадающее под признаки данного состава^[18].

Объективная сторона налогового правонарушения характеризуется тремя признаками: наличием противоправного деяния (действия или бездействия), негативных последствий, наличие причинно-следственной связи между противоправным деянием и негативными последствиями.

Объективная сторона налогового правонарушения представляет совокупность признаков противоправных деяний, предусмотренных нормами налогового права и характеризующих внешнее отражение (проявление) налоговых правонарушений в реальной действительности.

В объективную сторону налогового правонарушения включаются (обязательные признаки): деяние в форме действия или бездействия; общественно вредные последствия; причинно-следственная связь между действием (бездействием) и теми вредными, последствиями, которые должны наступить. Кроме того, в объективную сторону налогового правонарушения в качестве факультативных признаков могут входить: время, место, обстановка, способ совершения и другие.

Некоторые исследователи при характеристике объективной стороны правонарушений в число обязательных ее элементов включают общественную опасность (вредность) и противоправность. На наш взгляд, такие общие признаки как общественная опасность (вредность) и противоправность присутствуют во всех элементах состава налогового правонарушения.

В НК РФ содержится относительно небольшое количество составов налоговых правонарушений, объективная сторона которых выражается в форме действия: это ст. ст. 147, п. 1 и 2 ст. 126, п.2 ст. 128, п.2 ст. 129, п.1 ст. 132, ст.134, п.2 ст. 135.

Второй - основной в налоговом праве - формой деяния является бездействие. Оно выражается не в полном отсутствии физической и иной (например, психической) активности субъекта, а в неисполнении или ненадлежащем исполнении юридических обязанностей.

Существенными характеристиками бездействия, является его осознанно-волевой характер, который заключается в том, что лицо имело возможность выполнить свою обязанность надлежащим образом и осознавало необходимость выполнения (соблюдения) правовой обязанности, осознавало последствия их неисполнения, отдавало отчет своим действиям и могло руководить своим поведением. Если в уголовном праве обязанность может возникать в силу множества различных обстоятельств: из закона, в силу обстановки, из принятия на себя обязательств по закону или по службе и др., то в налоговом праве обязанности лица вытекают из закрепленной в Конституции РФ обязанности своевременно платить законно установленные налоги и сборы. Согласно НК РФ эта обязанность возложена на конкретный, определенный круг лиц, в который включено и лицо, не выполнившее (недобросовестно выполнившее) обязанность.

Специфика большинства охраняемых НК РФ правоотношений такова; что это отношения по защите имущественного интереса государства и муниципальных образований (см. например, ст. 120, 122, 123 НК РФ). То есть, основной вред, причиняемый налоговыми правонарушениями, носит имущественный характер. Однако, есть правонарушения, вред от которых носит нематериальный характер (то есть не может быть оценен в денежном, эквиваленте) и причиняется, как правило, налоговым органам при осуществлении ими налогового контроля. Такой вред причиняют налоговые правонарушения, закрепленные в ст. 125 -129.1 НК РФ.

Наличие подобных составов налоговых правонарушений ст. 126; 128, 129, 129.1 132, 134, 135, 135.1 НК РФ не может позволить сделать вывод о том, что налоговые правонарушения не влекут общественно вредных последствий. Указанные вредные последствия наступают всегда.

Однако в некоторых случаях в объективную сторону составов налоговых правонарушений не включаются общественно вредные последствия. Следовательно, являясь обязательным признаком любого налогового правонарушения как реально совершенного деяния, общественно вредные последствия являются не обязательным, а факультативным признаком объективной стороны состава налогового правонарушения как нормативной конструкции.