Файл: Обесценение активов компании. МСФО 36 «Обесценение активов".pdf

Вариант 1. Если существует уверенность в том, что синергетический эффект получит лишь одна из ЕГДС (например, снижение закупочных цен путем увеличения совокупного объема закупок или логистические преимущества за счет повышения эффективности работы с поставщиками), то гудвилл должен быть отнесен именно на ту ЕГДС, которая получает эти преимущества. Тогда стоимость ЕГДС 1 составит 160 млн руб. (100 млн руб. + 60 млн руб.), а ЕГДС 2 – 40 млн руб.

Вариант 2. Если можно определить справедливую стоимость каждой ЕГДС, то гудвилл может быть распределен между ЕГДС по сальдовому методу как разность между справедливой стоимостью ЕГДС и справедливой стоимостью идентифицируемых чистых активов. Допустим, справедливая стоимость ЕГДС 1 – 130 млн руб., ЕГДС 2 – 70 млн руб. Тогда гудвилл, распределенный на каждую ЕГДС, составит: 30 млн руб. Данные варианта систематизированы в табл. 4.

Таблица 4

Распределение гудвилла между ЕГДС, млн руб.

Показатель	Справедливая стоимость ЕГДС	Справедливая стоимость чистых активов	Гудвилл Гр. 4 = = гр. 2 - гр. 3
1	2	3	4
ЕГДС 1	130	100	30
ЕГДС 2	70	40	30
Итого	200	140	60

Предприятия не должны иметь свободы выбора при отнесении гудвилла к единицам учета. Согласно МСФО такое отнесение должно быть «разумным и приемлемым». Если гудвилл отнести к слабой единице, то его, возможно, придется списать немедленно или довольно скоро, а гудвилл, отнесенный на высокорентабельную единицу, имеет все шансы никогда не подвергаться списанию.

Пример 3. Прогнозируется, что ЕГДС в первые 4 года прогнозного периода будет получать денежные потоки в 200 млн руб., 240, 260 и 270 млн руб., соответственно. Начиная с пятого года предполагается рост потока на 5% ежегодно. Предположим, ставка дисконтирования, соответствующая средневзвешенной стоимости капитала компании, для потоков в номинальном выражении равна 18%:

Естественно, что полученная в результате расчета сумма будет существенно отличаться от той, которая получилась бы в случае рассмотрения прогнозов денежных потоков только за пять лет. Кроме того, сумма будет весьма эластичной от изменения ставки дисконтирования.

2.2.Практические аспекты отражения обесценения активов в отчетности

Компания М приобрела компанию Д 31.10.2014. Согласно МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» компания М должна завершить отражение приобретения компании Б не позднее 31.10.2015 (определяется как дата приобретения плюс 12 мес. – максимальный период оценки). Именно на эту дату, то есть через 12 мес. после приобретения компании Б, компания А завершила первоначальное отнесение гудвилла на ЕГДС. Согласно установленной политике компании А, ежегодная проверка на обесценение для ЕГДС, на которые относится гудвиллл, проводится 30 сентября.

Рассмотрим отражение гудвилла в отчетности компании А. Отчетность за 2015 г. Поскольку компания не завершила отнесение гудвилла на ЕГДС, то она не обязана тестировать его на обесценение при условии отсутствия наличия признаков обесценения на конец отчетного периода. Таким образом, гудвилл в отчетности за 2014 г. признается в предварительной оценке без обесценения.

Отчетность за 2015 г. Компания А завершила 31.10.2015 окончательное признание приобретения компании Б, в результате чего могла быть уточнена первоначальная оценка гудилла. На эту же дату компания А обязана распределить величину гудвилла на ЕГДС. Однако распределение гудвилла по ЕГДС произошло после срока ежегодной проверки на обесценение ЕГДС, на которые относится гудвилл, то есть 30.09.2015. Таким образом, формально компания А не обязана проводить расчет возмещаемой стоимости ЕГДС и, как следствие, оценивать обесценение гудвилла. Если компания А придет к заключению, что признаки обесценения гудвилла на 31.12.2015 отсутствовали, то гудвилл, возникший в результате приобретения компании Б, будет показан по первоначальной стоимости без учета обесценения.

Непроведение проверки на обесценение гудвилла в течение 2015 г. противоречит общим подходам МСФО (целям отчетности, качественным характеристикам, достоверности представления). Таким образом, формальное следование положениям МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» в данном случае – скорее, удобный ход для компании А, позволяющий отложить признание возможных убытков в отчетности, нежели стремление к отражению истинного положения дел.

Отчетность за 2016 г. В данном отчетном периоде компании А не избежать тестирования гудвилла на обесценение. Расчет возмещаемой стоимости ЕГДС, к которой отнесен приобретенный гудвилл компании Б, должен быть произведен 30.09.2016. Если в ходе проверки 30.09.2016 будет выявлено обесценение гудвилла, то величина этого убытка будет отнесена на расходы 2016 г., а сам гудвилл признан в балансе по первоначальной стоимости за вычетом признанного обесценения. Приведенный пример демонстрирует, что теоретически возможна ситуация, когда проверка на обесценение гудвилла состоится лишь почти спустя два года после приобретения компании.

Рассмотрим другой пример.

Фирма A приобрела 70% долю в фирме В. Для целей тестирования на обесценение дочерняя фирма В является ЕГДС. По состоянию на конец года балансовая стоимость чистых идентифицируемых активов компании В составляет 40 млн руб. Возмещаемая стоимость равна 44 млн руб. Допустим, что при применении метода традиционного гудвилла его величина составит 7 млн руб., при применении метода полного гудвилла – 9 млн руб. Данные примера сведены в табл. 5.

Таблица 5

Признание убытков от обесценения в финансовой отчетности по МСФО при использовании разных методов оценки
гудвилла, млн руб.

Показатели финансовой отчетности	Метод традиционного гудвилла	Метод полного гудвилла
Балансовая стоимость чистых активов	40	40
Балансовая стоимость гудвилла	7	9
Оценка гудвилла, приходящегося на долю меньшинства (7 * 30 % : 70 %)	3	9
Итого полный гудвилл	10	91
Балансовая стоимость ЕГДС, итого	50	49
Возмещаемая стоимость	44	44
Убыток от обесценения	(6)	(5)
Отражение убытка от обесценения в отчетности	(4,2)	(5)

При методе традиционного гудвилла в отчете о финансовом положении был признан только гудвилл, относящийся к материнской компании. При признании убытка от обесценения его следует разделить между материнской компанией и долей неконтролирующих акционеров. В отчете о финансовых результатах, согласно традиционному методу оценки, отражают только долю материнской компании в убытке от обесценения в 4,2 млн руб. (6 млн руб. × 70%), а доля неконтролирующих акционеров не подвергается обесценению. В консолидированном отчете о финансовом положении группы этих компаний стоимость гудвилла и нераспределенная прибыль также уменьшатся на 4,2 млн руб. В соответствии с методом полного гудвилла убыток от обесценения следует отразить в отчетности в полном объеме – 5 млн руб. В консолидированном отчете о финансовом положении стоимость гудвилла снизится также на величину полного убытка на 5 млн руб. и составит 4 млн руб.

Заинтересованный пользователь отчетности должен понимать, что в случае применения метода полного гудвилла (его оценке по справедливой стоимости) убыток от обесценения, как правило, будет больше, так как будет включать в себя как убыток материнской компании, так и убыток, приходящий- ся на долю меньшинства. Этот факт необходимо учитывать при вынесении тех или иных суждений о результативности деятельности компании.

Рассмотрим пример, иллюстрирующий выбытие части ЕГДС, на которую был отнесен гудвилл, и изменение структуры ЕГДС.

Пример 6. Компания Х продает за 200 млн руб. бизнес, представляющий собой часть ЕГДС, на которую был отнесен гудвилл. На дату выбытия отнесенный на всю ЕГДС гудвилл составляет 100 млн руб. Возмещаемая стоимость остающейся части ЕГДС согласно расчетам компании составляет 800 млн руб. Распределение ЕГДС на основе относительной стоимости выбывшей деятельности и части сохраненной ЕГДС по возмещаемой стоимости приведет к выбытию 20% гудвилла (200 д.е. / 1 000 д.е.), т.е. 20 млн руб., при этом 80% гудвилла (800 д.е. / 1 000 д.е.) в сумме 80 млн руб. будет отнесено на оставшуюся часть ЕГДС. Если же компания обоснует иной метод распределения гудвилла на части ЕГДС, например 40% и 60%, то гудвилл, подлежащий выбытию в составе балансовой стоимости, выбывающей ЕГДС и, как следствие, формирующий финансовый результат от сделки по продаже бизнеса, составит 40 млн руб. При этом гудвилл в сумме 60 млн руб. будет по-прежнему отражаться на балансе компании, пока не будет списан вследствие признания его последующего обесценения. В ситуации, когда компания реорганизует свою отчетную структуру (изменяет структуру имеющихся ЕГДС), субъективизм распределения гудвилла будет аналогичен выбытию части ЕГДС, с той лишь разницей, что распределение гудвилла между ЕГДС до и после реорганизации окажет влияние исключительно на последующее обесценение гудвилла, перераспределенного на новые ЕГДС. Выводы Гудвилл по своей экономической сути является уникальным активом, поэтому порядок признания и последующего отражения его в финансовой отчетности также сопряжен с целым рядом особенностей, определяемых этой уникальностью. Тестирование активов на обесценение – также процедура многоступенчатая и сложная, а когда дело касается тестирования гудвилла, возникает целый комплекс вопросов, требующих применения профессионального суждения, а значит, использования различных оценок и допущений при отражении в учете и от- четности. О них шла речь в данной статье. Нельзя не отметить, что ситуацию с оценочностью учета обесценения гудвилла усложняет недостаточное раскрытие информации о нем в финансовой отчетности. Так, в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (пп. 130, 134) компания, имеющая на балансе гудвилл или нематериальные активы с неопределенным сроком использования, должна раскрывать не только сумму обесценения какого-либо вида активов, но и основные суждения, которые использовались при тестировании этих активов на обесценение, а также анализ чувствительности возмещаемой стоимости актива к изменениям в основных предположениях. К основным раскрытиям при этом можно отнести период прогнозирования денежных потоков, обоснование денежного потока, размер и обоснование использованной ставки дисконтирования. Значительное число российских компаний не уделяет должного внимания данным раскрытиям. В частности, согласно упомянутому выше исследованию при раскрытии информации большинство российских компаний не указывает вид ставки дисконтирования, не уточняет, используется ли ставка дисконтирования для доналоговых или посленалоговых потоков, в номинальном или реальном выражении. При этом наблюдается существенный разброс ставок в диапазоне от 8–15%, а отсутствие подобных раскрытий делает несопоставимым анализ финансовых показателей разных компаний.

Заключение

Порядок обесценения активов регламентируется МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Целью МСФО 36 является установление процедур, применяемых для проверки активов на обесценение, порядка их отражения в бухгалтерском учете, реверсирования убытка от обесценения, раскрытия информации в финансовой отчетности.

МСФО 36 «Обесценение актива» требует раскрытия в финансовой отчетности информации об объекте своего регулирования, то есть это информация о проведенных проверках. Особенно это касается нематериальных активов с ограниченным сроком полезного использования, а также гудвилла, так как для данных видов активов обязательны ежегодные проверки. Выявленные убытки от обесценения в финансовой отчетности также должны находить отражение. Это объясняется тем, что в соответствии с МСФО отчетность предоставляется для внешних пользователей.

Список литературы

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» [Электронный ресурс]: приказ Минфина России от 25.11.11 г. №160н. URL: http/online.lexpro.ru/ document/1016279

О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации [Электронный ресурс]: приказ Минфина России от 25.11.2011 г. №160н. URL: http/online.lexpro.ru/document/1016279.

Алейникова М.Ю. Обесценение активов – реальная оценка активов в финансовой отчетности общественного сектора // Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях. 2014. № 1. С. 38-44.

Булгаков А.Н., Крикунов А.С. Нематериальные активы: определение стоимости при приобретении, создании, доработке, переоценке и обесценении // Вестник АКСОР. 2016. № 4. С. 229-235.

Вахрушина М.А. Тестирование активов на обесценение при составлении финансовой отчетности: практические аспекты // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. 2011. № 1 (49). С. 28-44.

Власова И.А. Обесценение активов в методологии и учетной практике // Вопросы экономики и права. 2011. № 32. С. 225-229.

Малиновская Н.В. Применение международной практики при проверке активов на обесценение // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 13. С. 46-49.