Файл: Учет основных средств. МСФО 16 «Основные средства».pdf

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность исследования выражается в том, что в России осуществляется реформирование бухгалтерского учета на основе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Однако различий между ними и российскими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) еще довольно много, в том числе и не имеющих под собой сколько-нибудь весомых объективных оснований. Это относится и к вопросам учета основных средств, в частности их оценки при признании. В соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» «объект основных средств, подлежащий признанию в качестве актива, оценивается по себестоимости» (п. 15), а себестоимость его включает^[1]:

a) цену покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возмещений;

b) любые прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации, в соответствие с намерениями руководства предприятия;

c) предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода (п. 16 МСФО (IAS) 16).

Сравнивая ПБУ 6/01 и МСФО (IAS) 16, нетрудно заметить, что в ПБУ 6/01 отсутствуют затраты, перечисленные в МСФО (IAS) 16 в пп. «c» п. 16 как важный компонент, входящий составной частью в первоначальную стоимость объекта основных средств при его признании, что вызывает сожаление. Принципиальные различия между ПБУ 6/01 и МСФО (IAS) 16 существуют и в вопросе определения первоначальной стоимости самостоятельно произведенного (построенного) объекта основных средств. В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 (п. 22) в себестоимость актива не должны включаться сверхнормативные расходы сырья и других ресурсов, трудовые и прочие затраты, понесенные при создании актива своими силами. В ПБУ 6/01 такой нормы, к сожалению, нет. В результате указанные затраты обычно включают в первоначальную стоимость возводимого объекта.

Цель исследования – проанализировать международные стандарты учета основных средств.

Задачи исследования:

- описать значение международного учета основных средств в российской практике бухгалтерского учета,

- раскрыть применение стандартов МСФО при учете основных средств в организации ООО «Эверест-М»,

- внедрение международных стандартов как совершенствование учета основных средств в организации ООО «Эверест-М».

Объект исследования – ООО «Эверест-М».

Предмет исследования – международные стандарты учета основных средств.

Метοдοлοгическую οснοву исследοвания сοставляют закοнοдательные акты РФ, указы Президента РФ, пοстанοвления правительства РФ, инструкции и метοдические материалы Министерства финансοв, других министерств и ведοмств, труды οтечественных и зарубежных экοнοмистοв, экοнοмическая и правοвая литература.

Теоретическую основу исследования составляют законодательные акты РФ, регулирующие учет основных средств, книги и статьи ведущих специалистοв в οбласти бухгалтерскοгο учета и анализа хοзяйственнοй деятельнοсти.

Структура рабοты. Рабοта сοстοит из введения, трех глав, заключения, список использованных источников и приложений.

1. Значение международного учета основных средств в российской практике бухгалтерского учета

1.1. Понятие и принципы международного учета основных средств

Учет ОС в МСФО регулируется стандартом IAS 16 «Основные средства»^[2].

В статье рассмотрены основные аспекты учета ОС, в частности правила признания таких активов, определения их балансовой стоимости, расчета амортизационных отчислений. Основное внимание мы уделим отличиям международного стандарта от ПБУ 6/01 и российской учетной практики^[3].

ОС по МСФО - это материальные активы, которые:

- предназначены для использования в процессе производства или в административных целях, а также для оказания услуг;

- предполагается использовать длительное время (более года).

Недвижимость, предназначенная для сдачи в операционную аренду, в МСФО не признается ОС, а считается отдельным видом актива, учет которого регулируется специальным стандартом МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество».

Как видим, критерии признания ОС в МСФО и ПБУ 6/01 в целом очень похожи. Правда, есть и незначительные отличия.

В ПБУ, в отличие от МСФО, прямо не говорится о материальности ОС (такой критерий нужен, чтобы отграничить ОС от НМА), но тем не менее это требование выполняется и в российском бухгалтерском учете.

В свою очередь, в критериях отнесения актива к ОС по МСФО, в отличие от ПБУ, не говорится, что ОС - объект, способный приносить организации экономические выгоды. Но это тоже не приводит к различиям в учете, так как способность приносить экономические выгоды является общим признаком всех активов, а не отличительным качеством основного средства.

Несмотря на сходство определений ОС в МСФО и ПБУ 6/01, практический подход к квалификации тех или иных активов в качестве ОС значительно отличается.

В российской учетной практике ОС - это, прежде всего, объекты имущества - здания, оборудование, машины, способные выполнять рабочие функции.

Поэтому с точки зрения ПБУ 6/01 недостроенные или несмонтированные объекты не могут считаться ОС до окончания строительства (монтажа).

По этой же причине запчасти традиционно учитываются как МПЗ, сколько бы они ни стоили и сколько бы ни служили.

По правилам МСФО любые активы, в том числе ОС, - это не объекты имущества как таковые, а затраты, направленные на приобретение ресурса, который будет приносить организации доход определенным способом. То есть применительно к ОС это затраты, которые будут приносить экономические выгоды путем использования в процессе производства длительное время. Поэтому, в отличие от российского бухучета, затраты на приобретение ОС в МСФО сразу учитываются как основные средства независимо от стадии готовности объекта. Дорогостоящие запчасти тоже могут быть признаны ОС, если организация рассчитывает их использовать более одного отчетного периода^[4].

В российском бухучете единицей учета ОС признается инвентарный объект - конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных функций. Если у объекта ОС разные части имеют разные СПИ, то они должны учитываться как самостоятельные объекты. Правда, на практике это правило почти не применяется^[5].

В МСФО единица учета ОС называется компонентом. Под компонентом ОС понимается не какой-то конкретный предмет, а существенная сумма затрат, которая может амортизироваться отдельно. В этом также проявляется финансовая природа МСФО (в отличие от имущественного подхода, характерного для РСБУ). Согласно IAS 16 единицу учета ОС организация выбирает самостоятельно. Это могут быть затраты на приобретение какого-то одного дорогостоящего объекта, а может быть суммарная стоимость большой группы малоценных объектов. Если в составе одной сложной вещи есть несколько элементов с одинаковым СПИ, их стоимость можно суммировать, чтобы образовать единый компонент. Это нужно для того, чтобы правильно начислить амортизацию (то есть списать стоимость компонента на расходы именно в течение периода, когда он приносит доход).

Согласно ПБУ 6/01 объекты, которые стоят дороже 40 000 руб. и используются более года, в обязательном порядке признаются в качестве ОС. Активы стоимостью 40 000 руб. и менее можно признавать МПЗ.

МСФО не устанавливает единого стоимостного лимита для признания ОС. Организация самостоятельно определяет для себя уровень существенности, ниже которого актив считается МПЗ. Критерий не обязательно должен быть стоимостным. Например, на промышленном предприятии любая офисная техника может признаваться МПЗ.

Если организация сдает или берет ОС в долгосрочную аренду, то расхождения между отчетностью по РСБУ и отчетностью по МСФО могут быть весьма существенными. Дело в том, что при финансовой аренде по правилам МСФО у арендатора признается ОС и кредиторская задолженность перед арендодателем, а у арендодателя - дебиторская задолженность по арендным платежам. В российском бухучете такое возможно только при лизинге, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, но на практике этот вариант учета применяется редко^[6].

В МСФО, так же как и в РСБУ, ОС принимается к учету по себестоимости.

Отличие IAS 16 от ПБУ 6/01 в том, что в международном стандарте приводится более подробный перечень прямых затрат, которые включаются в стоимость актива.

Например, по МСФО в стоимость ОС включаются затраты:

- на выплату зарплаты работникам, непосредственно связанным со строительством или приобретением объекта ОС;

- на подготовку строительной площадки;

- на доставку ОС и погрузочно-разгрузочные работы;

- на установку и монтаж;

- на пусковые и пусконаладочные работы.

Кроме того, в IAS 16 приведен подробный перечень затрат, которые не включаются в стоимость ОС. Это, например, затраты:

- на открытие нового производственного комплекса;

- связанные с внедрением новых продуктов или услуг (включая затраты на рекламу);

- связанные с ведением коммерческой деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на обучение персонала).

В отличие от ПБУ 6/01 в IAS 16 четко обозначен момент, когда формирование стоимости ОС закончено. Включение затрат в балансовую стоимость объекта прекращается, когда он доставлен в нужное место и приведен в состояние, в котором может функционировать в соответствии с намерениями руководства предприятия.

1.2. Изменение первоначальной стоимости ОС

В российском бухучете есть правило: первоначальная стоимость ОС не изменяется, кроме случаев достройки, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации, переоценки. Это означает, что проводки, затрагивающие дебет или кредит счета 01 «Основные средства», можно делать только в названных случаях (помимо приобретения и выбытия ОС).

В МСФО нет никаких ограничений на изменение стоимости ОС. Независимо от того, когда возникли затраты - в связи с приобретением ОС или в связи с его дальнейшим обслуживанием, эти затраты оцениваются с помощью одних и тех же критериев.

Например, дорогостоящий ремонт или техосмотр могут учитываться как отдельный компонент ОС, если между ремонтами (техосмотрами) проходит более года.

Так же как и в российском бухучете, в МСФО можно выбирать один из двух способов учета ОС - по исторической стоимости или по переоцененной - и применять этот способ ко всему классу ОС (земельным участкам, зданиям, автотранспорту и т.д.).

По правилам российского бухучета сначала переоценивается первоначальная стоимость ОС, ее нужно довести до восстановительной стоимости (то есть стоимости покупки аналогичного нового ОС). А затем пересчитывается амортизация пропорционально изменению первоначальной стоимости.

В результате переоценки балансовая стоимость ОС, как правило, возрастает, но чаще всего она отличается от рыночной (особенно по недвижимости)^[7].

В МСФО возможно два способа переоценки ОС, по выбору организации. Первый - такой же, как в РСБУ.

А второй способ применяется для того, чтобы отразить в балансе ОС (в частности, здания) по рыночной стоимости.

Сначала нужно полностью списать накопленную на дату переоценки амортизацию, а потом остаточную стоимость объекта довести до рыночной (справедливой).

Если использовать российский План счетов, то проводки будут такие (при первой дооценке ОС): Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» Кредит счета 01 «Основные средства» и Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 83 «Добавочный капитал».

1.3. Амортизация основных средств в МСФО

В российском учете амортизация начисляется на первоначальную (например, при линейном способе) или остаточную (при способе уменьшаемого остатка) стоимость ОС. При любом способе начисления амортизации стоимость ОС списывается до нуля.