Файл: Учет основных средств. МСФО 16 «Основные средства».pdf

┌──────────────────────┐

│ Последующие затраты │

└──────────┬───────────┘

┌─────────────────┴───────────────┐

\│/ \│/

┌──────────────┴─────────────┐ ┌─────────────────┴─────────────────┐

│ Текущие затраты │ │Затраты с возможной капитализацией │

└──────────────┬─────────────┘ └─────────────────┬─────────────────┘

┌──────┘ ┌────────────────┴───────┐

\│/ \│/ \│/

┌───────────┴───────────┐┌──────────┴──────────┐┌────────────┴────────────┐

│Затраты на повседневное││Затраты по регулярной││ Комплексные затраты │

│ техническое ││ замене элементов ││ по проведению регулярных│

│ обслуживание и текущий││ (объектов) основных ││ техосмотров │

│ ремонт ││ средств ││ │

└───────────┬───────────┘└──────────┬──────────┘└────────────┬────────────┘

\│/ \│/ \│/

┌───────────┴────────────┐┌─────────┴────────────────┐┌──────┴────────────┐

│ Не увеличивают ││ Признаются в балансовой ││ Признаются │

│ балансовой стоимости ││стоимости объекта основных││ в балансовой │

│ основных средств, ││ средств при соблюдении ││ стоимости основных│

│ являются расходами ││ условий признания по мере││ средств в качестве│

│периода на оплату труда,││ возникновения. ││ замены при условии│

│ на приобретение ││ Списывается балансовая ││ соблюдения │

│ материалов, ││ стоимость замененных ││критериев признания│

│ комплектующих и др. ││ частей ││ │

└────────────────────────┘└──────────────────────────┘└───────────────────┘

Рис. 5. Классификация затрат, связанных с содержанием

и эксплуатацией основных средств

Если обратиться к теории бухгалтерского учета, то различные способы замещения активов либо расходов рассматривались зарубежными специалистами и ранее:

- замещение или поддержание субъективной стоимости;

- восстановление первоначальной стоимости;

- физическая замена оборудования по истечении срока эксплуатации - первичное замещение;

- замещение или восстановление какого-либо вида рыночной стоимости.

Для определения стоимости замененной части организация может использовать стоимость заменяющей части в соответствии с требованиями п. 70 МСФО (IAS) 16.

Еще хотелось бы отметить, что по отношению к объектам основных средств важно принимать во внимание их физический и моральный износ, когда поддержание работоспособности актива путем проведения ремонтов и замены изношенных частей становится экономически нецелесообразным. Например, если вследствие морального износа или экономических обстоятельств срок службы объекта предполагается непродолжительным, то затраты на ремонт и восстановление актива могут быть сокращены.

Нельзя не сказать, что международные стандарты ориентированы прежде всего на составление консолидированной финансовой отчетности группы организаций.

В этом случае корректировочные процедуры зависят от степени сближения российских и международных правил учета.

В результате признания резервируемых запасных частей в качестве объектов основных средств, исключения балансовой стоимости замененной части из балансовой стоимости объекта основных средств и признания затрат на масштабный ремонт в балансовой стоимости соответствующего объекта образуется финансовый результат от корректировочных записей по соответствующим счетам.

Нельзя не учитывать и современных правил налогообложения, определяющих порядок исчисления налога на прибыль, а также на имущество. Расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств, а также на поддержание их в исправном состоянии в налоговом учете включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 260 Налогового кодекса РФ), а в бухгалтерском учете - в расходы по обычным видам деятельности в размере фактических затрат (п. 7 ПБУ 10/99 «Расходы организаций»).

В налоговом учете для особо сложных и дорогостоящих видов ремонта организация может создавать резервы (ст. 324 Налогового кодекса РФ). Сумма отчислений в резервы на ремонт основных средств рассчитывается исходя из его периодичности, сложности, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости.

Налоговый кодекс РФ однозначно отделяет расходы на ремонт от расходов на модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение, достройку и дооборудование основных средств.

Несомненно, балансовая оценка основных средств и порядок учета затрат на ремонт и техническое обслуживание в идеале должны соответствовать требованиям как бухгалтерского, так и налогового учета.

Затраты на капитальный ремонт, как правило, являются существенными для организации, следовательно, распределение стоимости ремонтных работ по отчетным периодам приведет к соблюдению принципа соответствия признания расходов по отношению к получаемым от эксплуатации основных средств доходам.

Это положение может оправдать мнение ряда ученых о необходимости распределения расходов на капитальный ремонт основных средств между отчетными периодами. В этом случае рекомендуется применять сч. 97 «Расходы будущих периодов». По общим правилам учета суммы фактических затрат на ремонт основных средств, предварительно учтенные на сч. 97, списываются на издержки производства и обращения в течение срока, установленного организацией:

Д-т сч. 97 К-т сч. 23, сч. 10, сч. 16, сч. 70, сч. 69, сч. 02, сч. 60 и др. - учтены фактические затраты на ремонт основных средств, подлежащие распределению в порядке, установленном организацией;

Д-т сч. 20, сч. 23 (сч. 44) и др. К-т сч. 97 - списана часть затрат будущих периодов.

Важным значением применения сч. 97 «Расходы будущих периодов» в данной ситуации является предотвращение или уменьшение отрицательного финансового результата в период осуществления таких расходов, относя их на затраты отчетного периода в последующие месяцы.

При выборе варианта учетной политики по учету затрат на ремонт основных средств следует помнить, что фактически произведенные и документально подтвержденные ремонтные расходы признаются и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Если в бухгалтерском учете для равномерного распределения затрат на ремонт используется сч. 97 «Расходы будущих периодов» или в налоговом учете формируются резервы предстоящих расходов для проведения дорогостоящего капитального ремонта, то в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» создаются временные разницы, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль.

Например, по мере начисления резерва по правилам налогообложения в бухгалтерском учете образуются налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО):

Д-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам»

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Эти обязательства списываются (уменьшаются) в момент признания фактических затрат на ремонт основных средств в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам».

Кроме того, если на конец налогового периода сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств превысит сумму произведенных организацией фактических затрат, то разница относится на прочие доходы на последнюю дату текущего налогового периода и в этом случае оформляются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» - списывается остаток ОНО;

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянное налоговое обязательство»,

К-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» - в бухгалтерском учете образуется постоянное налоговое обязательство.

Если в налоговом учете расходы признаются раньше, чем в бухгалтерском (когда применяется сч. 97 «Расходы будущих периодов»), образуются налогооблагаемые временные разницы и, соответственно, отложенные налоговые обязательства. На практике применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» и ведение регистров учета постоянных и временных разниц требуют от работников бухгалтерских служб профессионального знания бухгалтерского и налогового учета. На наш взгляд, следует учитывать, что сближение требований бухгалтерского и налогового учета снижает трудоемкость учетных процедур.

Таким образом, в данный момент возможность капитализации затрат по ремонтным работам не предусмотрена ни учетными стандартами, ни налоговым законодательством.

Данный документ применяется для признания и учета существенных затрат на периодические технические мероприятия, такие как ремонты, технические осмотры, техническое обслуживание, если целью таких мероприятий является восстановление полезных свойств объектов основных средств и продление возможностей их эксплуатации в будущем.

Очевидно, что указанные в табл. 4 варианты учета существенных затрат на ремонт основных средств должны быть включены в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и соответствующие методические указания. Более того, эти варианты призваны соответствовать требованиям налогового законодательства в отношении последующего изменения первоначальной стоимости основных средств не только при их реконструкции и модернизации.

Затраты на капитальный ремонт капитализируются при условии возможности надежной оценки срока до следующего такого ремонта. Отсюда вытекает необходимость определения периода списания стоимости капитальных ремонтов на затраты отчетного периода, в том числе по выбывшим основным средствам.

При этом основной прерогативой при разработке учетной политики выступает сближение требований бухгалтерского и налогового учета и вследствие этого снижение трудоемкости учетных процедур.

Если организация не создает резервов на ремонт основных средств, что регламентировано учетными стандартами и допускается налоговым законодательством, и не капитализирует такие затраты согласно МСФО, то в учетной политике допустима запись: «Фактические расходы на ремонт основных средств включаются в состав затрат на производство по мере выполнения ремонтных работ в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, без создания резерва предстоящих расходов». Если затраты на капитальный ремонт признаются существенными и квалифицируются как расходы будущих периодов, то необходимо определить период списания таких расходов на затраты отчетного периода.

Выбранный организацией вариант учета затрат на ремонт основных средств должен найти свое отражение в приказе об учетной политике организации, в том числе и в вопросах налогообложения.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Современные нормы и требования российских и международных стандартов учета и отчетности в отношении учета затрат на капитальный ремонт основных средств нуждаются в уточнении и должны соответствовать их практической реализации;

2) при формировании учетной политики организации необходимо закрепить порядок признания, учета и распределения затрат на ремонт основных средств, их документального подтверждения и обоснования, а в случае капитализации таких расходов необходимо определить критерии их существенности и период списания на затраты отчетного периода в межремонтный период;

3) сближение требований бухгалтерского и налогового учета в отношении признания затрат на ремонт основных средств снижает трудоемкость учетных работ и упрощает бухгалтерские процедуры;

4) применение сч. 97 «Расходы будущих периодов» для предварительного учета существенных затрат на ремонт и техническое обслуживание основных средств способствует равномерному распределению таких затрат между отчетными периодами;

5) утверждение нового документа по учету основных средств может изменить подход к учету затрат на ремонт основных средств, приближая требования по капитализации затрат на сложные виды ремонта к аналогичным требованиям МСФО.

Таким образом, наиболее значимым противоречием российских и международных стандартов является возможность капитализации затрат на ремонт основных средств и последующее изменение первоначальной стоимости соответствующих объектов не только при реконструкции, модернизации и выполнении иных работ капитального характера, но и при проведении регулярного масштабного капитального ремонта либо частичной замене составных частей конкретного объекта. Причем капитализации подлежит лишь та часть затрат (запасов), которая соответствует критериям признания их в качестве основных средств.

Очевидно также влияние способа учета затрат на ремонт основных средств на величину налоговых платежей. Исходя из того что бухгалтерский учет прежде всего ориентируется на практику считаем, что выявленные отличия могут быть урегулированы при формировании положений учетной политики по данному вопросу как в части бухгалтерского финансового учета, так и в части налогообложения. Решение остается за экономическим субъектом.