Файл: Учет основных средств. МСФО 16 «Основные средства».pdf

- о дате приобретения и дате выбытия,

- о дате передачи в эксплуатацию,

- о первоначальной стоимости,

- об изменениях первоначальной стоимости при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации,

- о дате завершения работ по реконструкции или модернизации,

- о принятых сроках полезного использования,

- о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором основное средство выбыло.

3. Применение международных стандартов как совершенствование учета основных средств

3.1. Учет затрат на ремонт основных средств в свете требований российских и международных стандартов

Российские учетные стандарты не содержат прямой нормы о капитализации затрат на ремонт основных средств и требования о возможном резервировании таких затрат. Проведенный анализ показал, что выявленные отличия могут быть урегулированы при формировании положений учетной политики организации по бухгалтерскому учету, налогообложению и нормам МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Затраты по ремонту объекта основных средств в ООО «Эверест-М» отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, осуществляемого с периодичностью более 12 месяцев) объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

После окончания ремонта должен быть составлен акт по ф. N ОС-3 или аналогичный акт, утвержденный учетной политикой организации.

В случае если текущий ремонт осуществляется собственными силами (если в организации не создано соответствующее структурное подразделение), расходы на ремонт отражаются записями:

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 10 «Материалы»

на сумму стоимости материально-производственных запасов, использованных при выполнении ремонтных работ;

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

на сумму заработной платы и налогов с нее рабочих, занятых на ремонтных работах;

Д-т сч. 20 «Основное производство»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций, использованных при ремонте;

Д-т сч. 20 «Основное производство»,

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

на сумму стоимости работ и услуг, выполненных и оказанных работниками, привлекаемыми на условиях договора гражданско-правового характера.

В случае ремонта имущества общепроизводственного назначения расходы отражаются по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы».

Так, ООО «Эверест-М» запланировало истратить в 2016 г. на ремонт основных средств 1 100 000 руб. При этом на апрель - май запланирован ремонт на сумму 700 000 руб., а на август - сентябрь - на 400 000 руб.

В то же время величина создаваемого резерва на предстоящий ремонт основных средств не может превысить 800 000 руб.

Сумму запланированных расходов, превышающую резерв, - 300 000 руб. (1 100 000 руб. - 800 000 руб.) - общество списало на расходы в целях исчисления налога на прибыль только в декабре 2016 г.

Компания уплачивает ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль. Поэтому ежеквартально она будет относить в расходы сумму в размере 200 000 руб. (800 000 руб. : 4 кв.).

Сравним два варианта учета расходов - с созданием резерва и без него.

Таблица 14.

Сравнение двух вариантов учета расходов

Как видно из таблицы, создав резерв, организация сэкономила на уплате налога на прибыль в I квартале 2016 г. сумму в размере 40 000 руб. (200 000 руб. x 20%).

Однако за полугодие организация заплатила налог на прибыль на 60 000 руб. [(700 000 руб. - 400 000 руб.) x 20%] больше, чем в ситуации, когда сразу учитываются фактические расходы на ремонт.

Таким образом, несмотря на некоторый выигрыш средств в I квартале, во II квартале общество теряет 20 000 руб. (60 000 руб. - 40 000 руб.).

За девять месяцев разрыв еще больше увеличивается. За этот период компания дополнительно внесла в бюджет 100 000 руб. [(1 100 000 руб. - 600 000 руб.) x 20%] налога на прибыль.

И только по итогам налогового периода сумма налога на прибыль как с учетом фактических расходов на ремонт, так и с учетом средств созданного резерва выравнивается.

ООО «Эверест-М» разместила средства на банковском вкладе с размером ставки 10% годовых. Тогда экономические потери от создания резерва на предстоящий ремонт основных средств можно примерно рассчитать следующим образом.

1. Экономический эффект от экономии 40 000 руб. при уплате авансового платежа по налогу на прибыль за I квартал 2015 г. равен 997 руб. (40 000 руб. x 91 дн. : 365 дн. x 10%). Дело в том, что в период с 28 апреля по 28 июля компания могла использовать сэкономленные деньги по своему усмотрению и получать доход от их использования в собственных интересах.

2. Экономический убыток от излишней уплаты налога на прибыль в размере 60 000 руб. за полугодие 2016 г. равен 1512 руб. (60 000 руб. x 92 дн. : 365 дн. x 10%). Дело в том, что если бы общество не создавало резерв на ремонт, а учло бы фактические расходы на него, то эти 60 000 руб. остались в расчетный период в распоряжении предприятия.

3. Экономический убыток от излишней уплаты налога на прибыль в размере 100 000 руб. за девять месяцев 2016 г. равен 4027 руб. (100 000 руб. x 147 дн. : 365 дн. x 10%). Дело в том, что эти 100 000 руб. общество перечислило в бюджет 28 октября 2016 г., а уплата налога по налоговой декларации по налогу на прибыль, где будут учтены фактические расходы на ремонт основных средств, произошло только 28 марта 2017 г.

Если бы общество не создавало резерв, оно могло бы в течение этого срока использовать 100 000 руб. в своих собственных интересах, а не перечислять в бюджет.

Таким образом, общий экономический убыток от создания резерва на ремонт составит 4542 руб. (997 руб. - 1512 руб. - 4027 руб.). В данной ситуации ООО «Эверест-М» выгоднее не создавать резерв на ремонт основных средств. Это позволит перенести часть налоговых платежей в бюджет на более поздние сроки и даст потенциальную возможность получить дополнительный доход.

Таким образом, ООО «Эверест-М» должна оценить предстоящие затраты на ремонт. Для этого ей понадобится учесть периодичность осуществления ремонта основных средств, частоту замены их отдельных элементов (узлов, деталей, конструкций) и сметную стоимость предстоящего ремонта. Сметная стоимость, в свою очередь, может определяться на основании актов технического обследования объектов, докладов о техническом состоянии основных средств, графика (или плана) проведения их ремонта.

3.2. Сравнение требований в учете затрат на ремонт основных средств

Согласно требованиям МСФО (IAS) 16 при выполнении каждого масштабного технического осмотра связанные с ним затраты признаются в балансовой стоимости объекта основных средств (ОС) в качестве замены при условии соблюдения критериев признания. При этом любая оставшаяся в балансовой стоимости сумма затрат на проведение предыдущего технического осмотра подлежит прекращению признания (то есть списывается с учета).

Возможность капитализации затрат на ремонт основных средств в части заменяемых составных частей, которые могут увеличивать балансовую стоимость соответствующих объектов, противоречит требованиям российских нормативных актов. Речь идет об особенностях бухгалтерского учета запасных частей, предназначенных для ремонта основных средств, в качестве материально-производственных запасов.

По МСФО дорогостоящий ремонт или масштабный техосмотр может учитываться как отдельные компоненты основных средств, если между ремонтами (техосмотрами) проходит более года. А в соответствии с ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств капитализация затрат при выполнении ремонта основных средств не предусмотрена, но если объект основных средств состоит из нескольких составных частей (инвентарных объектов), то замена каждой такой части учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта. Операции по учету выбытия основных средств также представляют профессиональный интерес для специалистов каждой организации.

Поскольку, как было отмечено, в ПБУ 6/01 не рассмотрен порядок учета и содержания ремонтных работ, в таблице 15 сопоставляются требования Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, где содержатся соответствующие требования, и МСФО (IAS) 16.

Таблица 15.

Сравнение требований в учете затрат на ремонт

основных средств

Следовательно, как отмечено в таблице 3, согласно МСФО (IAS) 16 независимо от того, когда возникли затраты, в связи с приобретением объекта основных средств или в связи с его дальнейшим обслуживанием, они оцениваются с помощью одних и тех же критериев (условий признания):

1) существует вероятность того, что предприятие получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;

2) себестоимость данного объекта может быть надежно оценена.

Оба принципа применяются как к затратам, понесенным при приобретении объекта основных средств, так и к последующим расходам, связанным с добавлением, заменой частей или обслуживанием объекта.

В случае учета затрат на замену части объекта встает вопрос оценки учетной (балансовой) стоимости заменяемой части. Возможность применения в российской бухгалтерской практике норм МСФО установлена ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций», где говорится, что «если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка соответствующего способа исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также требований МСФО».

Согласно Международным стандартам финансовой отчетности последующие затраты в основные средства при отражении в бухгалтерском учете исходя из условий их признания:

- списываются как расходы отчетного периода (ремонт и текущее обслуживание);

- представляют собой расходы на замену изношенных частей, деталей, узлов;

- капитализируются и увеличивают первоначальную стоимость основных средств.

Очевидно, что снижение производственного потенциала основных средств в течение предполагаемого срока службы означает снижение производственного потенциала его составных частей.

А согласно МСФО (IAS) 16 «предприятие должно оценивать все свои затраты, относящиеся к основным средствам... по мере возникновения таких затрат. В частности, предприятие не признает в балансовой стоимости объекта основных средств затраты на повседневное техническое обслуживание. Элементы некоторых объектов основных средств подлежат регулярной замене, а отдельные объекты подлежат комплексному ремонту, без чего невозможна их дальнейшая эксплуатация. Мы говорим о противоречиях в требованиях российских нормативных актов и МСФО в отношении бухгалтерского учета так называемых последующих затрат по восстановлению основных средств. На рис. 5 представлена классификация таких затрат.