Добавлен: 14.06.2023
Просмотров: 67
Скачиваний: 3
СОДЕРЖАНИЕ
1. Общая характеристика налогового учета
1.1 Принципы организации налогового учета
1.2 Модели организации налогового учета
2. Бухгалтерский и налоговый учет расходов при реализации имущества
2.1 Бухгалтерский и налоговый учет: сходства и различия
В Письме Минфина России от 06.03.2007 N 03-03-06/2/44 рассмотрена ситуация, когда участник общества с ограниченной ответственностью, являющийся его единственным учредителем, реализует свою долю в таком обществе, состоящую из первоначального и дополнительного вклада (взноса), третьему лицу. В Письме сказано, что если учредительные документы общества в связи с внесением дополнительного вклада (взноса) учредителем в уставный капитал общества не зарегистрированы в установленном законодательством РФ порядке, то доход учредителя от реализации доли третьему лицу будет определяться как разница между ценой реализации доли и первоначальным (зарегистрированным) вкладом (взносом). То есть сумма дополнительного взноса (вклада) будет признаваться доходом для целей налогообложения прибыли.
Организации, осуществляющие инвестиционную деятельность в виде финансирования капитальных вложений в строящиеся объекты с целью последующей продажи права на закрепленную за этой организацией долю строящегося объекта (в большинстве случаев это квартиры), объект налогообложения определяют как разницу между полученными доходами от реализации таких прав и произведенными расходами по приобретению прав на переданные квартиры.
В Письме УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 20-12/116732 отмечено, что для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль в составе выручки от реализации имущественных прав отражается сумма доходов от передачи имущественных прав на квадратные метры в строящемся объекте, а в составе расходов отражаются затраты по приобретению и реализации указанных прав на квадратные метры в строящемся объекте. При этом в расходах могут учитываться и расходы, связанные с реализацией имущественных прав по заключенным агентским договорам по поиску покупателей имущественных прав.
Если при реализации имущественных прав (долей, паев) организация получила убыток, то в 2008 г. такой убыток в целях налогообложения прибыли не учитывается.[2, с. 256]
С 01.01.2009 ситуация поменяется, и убыток, полученный при реализации имущественных прав (долей, паев), будет признаваться убытком налогоплательщика, учитываемым при налогообложении. Это станет возможным в результате изменений, внесенных в п. 2 ст. 268 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
При реализации покупных товаров доходы от их реализации на основании пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшаются на стоимость приобретения данных товаров. Такая стоимость определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой одним из методов оценки покупных товаров, предусмотренных НК РФ:
- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
- по средней стоимости;
- по стоимости единицы товара.
При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 "Порядок определения расходов по торговым операциям" НК РФ.
В Письме УФНС России по г. Москве от 16.11.2007 N 20-12/110043 отмечено, что согласно ст. 320 НК РФ стоимость приобретения товаров формируется исходя из цены, установленной условиями договора, и иных расходов, связанных с приобретением товара (расходы на доставку, складские расходы и иные расходы, связанные с приобретением товара). Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется учетной политикой организации и должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов. Все остальные расходы отчетного периода, относящиеся к торговой деятельности и не включенные в стоимость приобретения товаров, включаются в издержки обращения.
Пунктом 2 ст. 268 НК РФ определено, что, если цена приобретения покупных товаров с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от их реализации, разница между этими величинами есть не что иное, как убыток налогоплательщика, учитываемый в целях налогообложения.
Следует обратить внимание на то, что ст. 268 НК РФ установлено общее правило, касающееся определения расходов при реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в этой статье. Помимо расходов, которые уже были перечислены ранее, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от реализации на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.
2.2 Модель взаимодействия налогового и бухгалтерского учета
Ситуация не очень частая, но иногда случается на практике. Организация решила продать имеющееся на балансе здание или помещение. Например, потребовались деньги для покупки нового оборудования или же помещение больше не используется и выгоднее его продать, чем содержать. Разберемся, как учесть доходы и расходы от продажи объекта недвижимости, учитываемого в составе основных средств, а также напомним некоторые важные моменты, связанные с бухгалтерским учетом подобных операций.
Объекты недвижимости, как правило, стоят совсем недешево. Соответственно, цена ошибки бухгалтера, неправильно отразившего в налоговом или бухгалтерском учете доходы или расходы от продажи, будет достаточно высока. Поэтому необходимо выяснить, как все сделать верно, чтобы снизить риск штрафных санкций и избежать ненужных разбирательств с налоговиками.
Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимости относятся земельные участки, участки недр и все объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения и незавершенное строительство. В рамках статьи мы рассмотрим только продажу зданий, сооружений и прочих помещений, учитываемых на балансе в качестве основных средств.
Прежде всего, напомним, что право собственности на объект недвижимости требуется зарегистрировать в ЕГРН (п. 1 ст. 131 ГК РФ). Следовательно, перед тем как продать имущество, организация должна проверить, имеется ли в наличии документ, подтверждающий право собственности на данный объект. Ведь сделку по продаже объекта могут признать незаконной, если право собственности продавца не было зарегистрировано в надлежащем порядке. Это подтверждают, в частности, суды (постановления ФАС Уральского округа от 25.02.2010 № Ф09-11155/09-С6 и Волго-Вятского округа от 23.05.2007 № А43-29587/2006-28-626).
Переход права собственности на объект недвижимости к покупателю на основании договора купли-продажи также подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 131 и п. 1 ст. 551 ГК РФ).
Реализация объекта недвижимости облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Продажная стоимость имущества должна включить в себя НДС по ставке 18%. Налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 154 НК РФ.
По общему правилу НДС необходимо начислять на более раннюю из дат (п. 1 ст. 167 НК РФ): дату отгрузки или дату получения оплаты. Для объектов недвижимости днем отгрузки считается день передачи имущества по акту или иному документу (п. 16 ст. 167 НК РФ). Поэтому необходимо действовать в следующем порядке.
Если покупатель перечислил за здание или помещение аванс, то не позднее чем через пять календарных дней после получения денежных средств продавец должен составить счет-фактуру на сумму аванса и передать один экземпляр покупателю (п. 3 ст. 168 НК РФ). На основании счета-фактуры на аванс продавец делает запись в книге продаж.
В течение пяти календарных дней после подписания сторонами акта о передаче объекта недвижимости оформляется счет-фактура на продажу. Продавец должен зарегистрировать этот документ в книге продаж. Если ранее был начислен НДС с аванса, то после подписания акта о передаче имущества и начисления НДС с продажной стоимости его можно принять к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ). Запись в книге покупок продавец сделает на основании выставленного счета-фактуры на аванс.[18, с. 254]
Вкратце напомним правила принятия «входного» НДС со стоимости приобретенных или построенных объектов недвижимости к вычету. Если организация возводила здание своими силами, то суммы НДС со стоимости использованных материалов и подрядных работ она имела право принять к вычету ежемесячно одновременно с начислением налога на основании счетов-фактур от поставщиков и подрядчиков (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 и п. 10 ст. 167 НК РФ). Если же объект был приобретен, то право на вычет возникло при принятии объекта к учету (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом для вычета также необходим счет-фактура от продавца.
Несколько слов следует сказать про реализацию жилых зданий и помещений. Дело в том, что продажа данных объектов не облагается НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). На этом основании и при покупке либо строительстве жилых помещений «входной» НДС со стоимости материалов и подрядных работ не принимается к вычету. Это, в частности, подтверждает Минфин России в письме от 23.06.2014 № 03-07-15/29969.
Выясним, в каком порядке учитываются доходы и расходы от реализации недвижимости.
При реализации любого объекта, в том числе и незавершенного строительства, у организации возникают доходы, равные его продажной цене без НДС (ст. 249 НК РФ). Датой признания доходов при использовании метода начисления будет день передачи недвижимого имущества по передаточному акту или иному документу (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ). Отметим, что абз. 2 был добавлен в п. 3 ст. 271 НК РФ только с 1 января 2013 г. (Федеральный закон от 29.11.12 № 206-ФЗ).
Поэтому до 2013 г. было много споров по поводу того, когда учитывать доходы. Минфин России и суды придерживались мнения, что доходы от реализации недвижимости нужно учитывать на дату государственной регистрации перехода права собственности покупателю (письмо Минфина России от 15.05.2013 № 03-03-06/1/16788 и постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 № 15726/10). Теперь же поводов для споров нет. И в силу новой формулировки дата регистрации права собственности покупателя для налогового учета значения не имеет. Еще раз подчеркнем, что доходы от реализации следует учитывать на дату передачи имущества по акту, то есть в тот же день, когда начисляется НДС.
Если объект недвижимости был продан, взаимозависимому с организацией лицу до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию и по этому объекту начислялась амортизационная премия, то при реализации сумму этой премии придется учесть в составе внереализационных доходов (п. 9 ст. 258 НК РФ). Лица, которые признаются взаимозависимыми, перечислены в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. В частности, взаимозависимыми будут две организации, если одна из них владеет долей в уставном капитале второй и доля эта превышает 25%.[8, с. 236]
После передачи покупателю объект недвижимости больше не используется в хозяйственной деятельности. Поэтому с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был подписан передаточный акт, по этому основному средству необходимо прекратить начислять амортизацию, если она начислялась линейным методом (п. 5 ст. 259.1 НК РФ). При использовании нелинейного метода при выбытии объекта суммарный баланс соответствующей амортизационной группы уменьшается на его остаточную стоимость (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).
Кроме того, на дату учета доходов от реализации объекта недвижимости, учитываемого в составе основных средств, организация вправе отразить в расходах его остаточную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной стоимостью имущества и суммой начисленной за время его использования амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ). Кроме того, учитываются также расходы, связанные с реализацией имущества, например, стоимость услуг компании, занимающейся оценкой, и затраты на техническую инвентаризацию (п. 1 ст. 268 НК РФ).
Если продажная стоимость объекта недвижимости без НДС ниже суммы его остаточной стоимости и расходов на продажу, у организации возникает убыток от реализации основного средства. В пункте 3 ст. 268 НК РФ предусмотрен особый порядок учета убытков от реализации амортизируемого имущества. Убыток списывается в прочие расходы равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации.
ООО «Салют» приобрело и ввело в эксплуатацию в апреле 2010 г. деревянное помещение под склад. Срок полезного использования — 204 месяца. В октябре 2014 г. помещение было продано с убытком в 150 000 руб. Как учесть убыток?
Фактически объект использовался организацией 54 месяца. Поэтому согласно п. 3 ст. 268 НК РФ списывать убыток организация должна в течение 150 месяцев (204 мес. – 54 мес.). Сумма ежемесячных расходов равна 1000 руб. (150 000 руб. : 150 мес.).
Напомним, что доходы, расходы и убытки от продажи необходимо отразить в приложении 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль (форма утверждена приказом ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@).
Доходы от продажи объектов, учитываемых в составе основных средств, учитываются на дату государственной регистрации перехода права собственности на объект к покупателю (п. 7, 16, подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организаций»). При этом доходы отражаются в составе прочих по кредиту счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы» в размере продажной стоимости имущества.