Файл: Формирование резервов по сомнительным долгам.pdf

В случае признания дебиторской задолженности сомнительной организация создает резервы сомнительных долгов. Резервы создаются по любой дебиторской задолженности, которая признается организацией сомнительной. При этом сомнительной может быть признана и задолженность, срок погашения которой еще не наступил, но высока вероятность, что при наступлении его задолженность не будет погашена. Кроме этого, если на отчетную дату имеется уверенность в погашении просроченной дебиторской задолженности, то резерв по данному долгу не создается.

Понятие сомнительного долга в бухгалтерском и налоговом учете отличается и целью работы является исследование различия образования резерва сомнительных долгов в бухгалтерском и налоговом учете.

Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина России №34н (ред. от 24.12.2010) [12] были внесены изменения, по которым все коммерческие организации обязаны создавать резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете. При этом с 01.01.2011г. резервы сомнительных долгов в бухгалтерском учете создаются по любой дебиторской задолженности, признаваемой сомнительной, ранее такие резервы могли создаваться только по расчетам за товары, работы, услуги. Кроме того, сомнительной может признаваться задолженность, которая не погашена в установленный срок, а также не просроченная, но имеющая высокую вероятность не быть погашенной своевременно.

Целью создания резерва по сомнительным долгам является отражение в отчетности правдивой и достоверной информации о сумме дебиторской задолженности. В бухгалтерском балансе величина дебиторской задолженности отражается за вычетом резерва. Согласно ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений») [15] величина резерва признается в бухгалтерском учете оценочным значением, его величина определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п.70 Положения №34н) [6]. На практике, как и в теории, вопрос управления дебиторской задолженностью имеет особую актуальность.

Проблема формирования резервов по сомнительным долгам освещена в нормативно- правовой документации (в части налогового и бухгалтерского учета), поскольку имеет под собой разное начало возникновения сомнительной задолженности.

В бухгалтерском учете, в отличие от правил налогового учета резерв создается на полную или невозможную к взысканию сумму долга. Суммы резервов сомнительных долгов созданные в предыдущем отчетном году и не использованные в отчетном периоде, по окончании отчетного года присоединяются к прибыли отчетного года.

Новые резервы создаются по состоянию на отчетную дату на основании инвентаризации резерва, которая заключается в проверке обоснованности зарезервированных сумм и расчетов. Если в отчетном году сумма задолженности была погашена должником, то соответствующая часть резерва подлежит списанию на финансовые результаты (в составе прочих доходов).

Законодательство не регулирует сроки создания резерва и периодичность его корректировки. Каких-то конкретных рекомендаций по порядку формирования резерва, а также его величине в нормативных актах по бухгалтерскому учету нет. Поэтому методика формирования резерва должна быть разработана организацией самостоятельно и закреплена в учетной политике.

В налоговом учете создание резерва, является правом организации вне зависимости от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учете. В соответствии с пп. 7 п.1 ст.265 НК РФ [5] налогоплательщик имеет право на образование резерва по сомнительным долгам, только при условии применения метода начисления. Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав внереализационных расходов в последний день отчетного (налогового) периода и уменьшают базу этого периода.

Порядок формирования резерва установлен ст.266 НК РФ [5]. Использование резерва не является обязательным, но если налогоплательщик принял решение о создании и использовании резерва, то этот факт следует указать в учетной политике организации для целей налогообложения. К сомнительным долгам согласно ст.266 НК РФ [5.] относится любая задолженность перед налогоплательщиком, если задолженность эта удовлетворяет одновременно трем условиям:

- возникла в связи с реализацией товаров, работ, услуг;

- не погашена в сроки, установленные соответствующим договором;

- не обеспечена залогом, поручительством , банковской гарантией. Если поручитель находится в стадии банкротства, то задолженность также не включается в резерв.

Также не может быть учтена в качестве сомнительной в силу последнего условия:

- дебиторская задолженность продавца по товарам проданным в кредит, т.к согласно п.5 ст.488 ГК РФ [2] такой товар считается находящимся в залоге у продавца до полного погашения задолженности;

- задолженность комитента перед комиссионером в той части, которая обеспечена вещами, находящимися у комиссионера и подлежащими передаче комитенту либо лицу, указанному комитентом в соответствии со ст.996 ГК РФ. При формировании резерва не учитываются проценты к получению по долговым обязательствам любого вида - займы, векселя, облигации и приобретенные права требования, т.к. они не связаны с операциями по реализации товаров, работ, услуг.

В резерв не включается задолженность контрагента, получившего предоплату, т.к. имущество которое получено (передано) в порядке предварительной оплаты товаров, работ, услуг не включается в доходы (расходы) организации согласно пп.1п.1 ст. 251 ,п.14 ст.270 НК РФ [5]. Если по одному и тому же контрагенту одновременно имеется и дебиторская и кредиторская задолженность, то в состав резерва включается часть дебиторской задолженности, превышающая сумму кредиторской с учетом НДС. Для целей налогового учета согласно п.4 ст.266 НК РФ [5] для определения суммы резерва по сомнительным долгам, проводится инвентаризация дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода на основании приказа (распоряжения, постановления) о проведении инвентаризации. Результаты проверки оформляются актом и справкой. При расчете отчислений в резерв по сомнительным долгам данного отчетного (налогового) периода не учитываются следующие задолженности: задолженность с просрочкой платежа менее 45 дней на момент инвентаризации; списанная налогоплательщиком в качестве безнадежной к взысканию задолженность, признававшаяся ранее сомнительной, и учитывающаяся в таком качестве в целях налогообложения в предыдущем отчетном (налоговом) периоде; задолженность, признававшаяся ранее сомнительной, и учитываюшаяся в таком качестве в целях налогообложения в предыдущем отчетном (налоговом) периоде.

Все остальные дебиторские задолженности, не оплаченные вовремя дебиторами, подлежат включению в резерв сомнительных долгов в таком порядке: включаются в полном объеме, если задолженность просрочена свыше 90 календарных дней; включаются в объеме 50%,если задолженность просрочена от 45 до 90 календарных дней. Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст.249 НК РФ [5]. При этом выручка в целях исчисления предельной величины резерва рассчитывается без НДС. Также, в соответствии с пп.2 п.2 ст.265 НК РФ [5] сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период и совокупная сумма перенесенного и вновь созданного резерва по сомнительным долгам также не должна превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода.

Таким образом, теоретические аспекты и организационные особенности, где инструментом управления дебиторской задолженностью выступает формирование резерва по сомнительным долгам имеет свои трудности в применении. К определению его величины, использованию и образованию новых резервов установлены требования.

Глава 2. Методология формирования резервов по сомнительным долгам

2.1 Учетная политика создания резервов по сомнительным долгам в налоговом, бухгалтерском и управленческом учете

В условиях развития конкурентной борьбы поставщики товаров, стремясь привлечь все больше число покупателей, предлагают последним различные формы отсрочки или рассрочки платежа. Это приводит к росту дебиторской задолженности, которая контролируется аппаратом управления на основе экономической информации. В связи с чем проблемы эффективного управления дебиторской задолженностью и связанные с ними вопросы учета резерва по сомнительным долгам приобретают все большую актуальность

Совокупность экономической информации, являющейся базой для принятия управленческих решений, формируется в бухгалтерском, налоговом и управленческом учете. Различные виды учета отличаются как методологическими основами, так и организационно. Следовательно, и организация учета на предприятии регламентируется учетной политикой не только для цепей бухгалтерского (финансового) и налогового учета, но и для целей управленческого учета. Если первые два вида учета законодательно определяются нормативными документами, то управленческий учет строится на основе потребностей внутренних пользователей. Если не рассматривать крупные компании то, как правило, на предприятиях учетная политика для целей управленческого учета не формируется, а в экономической литературе предлагается строить такую политику на основе требований МСФО или по возможности формировать ее на основе правил бухгалтерского (финансового) учета. С целью оптимизации учетного процесса на предприятиях главные бухгалтеры формируют приказ об учетной политике, в котором стремятся сблизить положения учетной политики по бухгалтерскому и налоговому учету. При этом вопросу по созданию резерва по сомнительным долгам не уделяется должного внимания. Рассмотрим отличия в правилах и возможных вариантах создания резерва по сомнительным долгам в различных видах учета и возможности формирования, а исходя из этого и учетной политики. В силу того, что управленческий учет законодательно не формализован, основное внимание обратим на нормы бухгалтерского (финансового) и налогового учета.

В бухгалтерском (финансовом) учете учетная политика организации стоится на основе одноименного ПБУ 1/2008. Создания резерва по сомнительным долгам не является элементом учетной политики (табл.1).

Таблица 1 - Сравнительный анализ нормативной базы по созданию резерва по сомнительным долгам в различных видах учета