Файл: Формирование резервов по сомнительным долгам.pdf

Согласно п. 70 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998. №34н, каждое предприятие обязано создавать резерв по сомнительным долгам. Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации [5].

В налоговом и управленческом учете резерв по сомнительным долгам может предусматриваться в учетной политике и является ее элементом. При этом важно, чтобы организация применяла при исчислении налога на прибыль метод начисления, так как при кассовом методе создание резервов не предусмотрено. В Российской Федерации (РФ) с 21 декабря 2006 г. при переходе с кассового метода на метод начисления непогашенная дебиторская задолженность прошлых налоговых периодов должна включаться в состав доходов от реализации и может служить основой для начисления резерва.

Для создания резерва в бухгалтерском (финансовом) учете признается сомнительной задолженность любого вида. В налоговом учете накладываются ограничения по созданию резерва, связанные с тем. что задолженность должна быть связана только с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В бухгалтерском (финансовом) учете область используемых задолженностей шире, это может быть задолженность, возникшая при реализации имущественных прав, по начисленным штрафам по выплате процентов по займам. При этом не вся сумма дебиторской задолженности может быть признана сомнительной для создания резерва. В частности, согласно письму Министерства финансов РФ от 15.10.2003 г. № 16-00-14/316, не учитывается предварительная оплата за товар, так как она создает обязательства поставщика по отгрузке товара, а не по оплате задолженности.

«Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» определяет, что сомнительной может признаваться не только задолженность, не погашенная в срок, но и задолженность, срок оплаты которой не наступил, если существует высокая вероятность того, что при наступлении установленного срока она не будет погашена. Статья 266 Налогового кодекса ограничивает понятие сомнительной задолженности только тем долгом, который не погашен в установленные сроки [5]. В ситуации, когда налогоплательщик по одному контрагенту имеет просроченную и дебиторскую, и кредиторскую задолженность, резерв создается исходя из суммы превышения просроченной дебиторской задолженности над кредиторской. Просроченная задолженность признается сомнительной, если она не обеспечена соответствующими гарантиями. Налоговый кодекс определяет перечень гарантий следующим образом: поручительство, залог, банковская гарантия. В бухгалтерском финансовом учете добавлены иные способы, предусмотренные законодательством или договором.

По-разному бухгалтерский (финансовый) и налоговый учеты определяют срок возникновения сомнительной задолженности. В бухгалтерском (финансовом) учете по непогашенной задолженности начисляется резерв с момента наступления срока погашения задолженности, указанной в договоре. Случаи из судебной практики показывают, что отсутствие договора в письменной форме или отсутствие указания на срок оплаты в договоре не являются препятствиями для начисления резерва по сомнительным долгам. Гражданский кодекс в статье 486 предусматривает обязанность покупателя оплатить товар непосредственно до или после передачи товара продавцом. Суды выносят решение о правомерности начисления резерва, если по договору задолженность не погашена в разумный срок. В налоговом учете согласно статье 266 Налогового Кодекса РФ для создания резерва учитывается только задолженность, срок которой составил не менее 45 дней.

Правила налогового учета в статье 266 НК РФ предписывают создавать резерв по сомнительным долгам на основе данных инвентаризации дебиторской задолженности. «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» в настоящее время такого требования не содержит. Проведение инвентаризации осуществляется организациями для всех видов учета на основании «Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России № 49 от 13.06.1995. В ходе инвентаризационной работы проверяется наличие и правильность отражения в учете дебиторской задолженности, в том числе с истекшим сроком исковой давности. Если предприятие в учетной политике закрепило применение типовых бланков первичных документов, то результаты проведенной инвентаризации задолженности отражаются в документах «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» (по форме ИНВ-17). «Справка к Акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами» (приложение к форме ИНВ-17). Письмо Министерства финансов РФ от 26 июля 2006 г. № 03-03-04/1 /612 уточняет, что для начисления резерва подтверждение суммы задолженности дебитором не требуется Главным условием является подтверждение задолженности в документах по отражению результатов инвентаризации. Такой порядок не относится к задолженности с истекшим сроком исковой давности, поскольку она признается не сомнительной, а безнадежным долгом.

Различные подходы существуют и в отношении периодичности начисления резерва. В бухгалтерском учете резерв создается не реже одного раза в год. при этом действует правило: «если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы включаются в прочие доходы» [3,с.5]. Поскольку в налоговом учете резерв начисляется на основании инвентаризации на последнее число отчетного периода, то периодичность резервирования зависит от величины выбранного отчетного периода по уплате налога на прибыль и осуществляется ежемесячно или ежеквартально.

Порядок исчисления суммы резерва в бухгалтерском (финансовом) учете определяется на основе профессионального суждения бухгалтера и закрепляется в учетной политике. В налоговом учете при сроке возникновения сомнительной задолженности от 45 до 90 дней резерв создается на сумму, составляющую 50 % от суммы, выявленной по данным инвентаризации задолженности. Срок возникновения задолженности свыше 90 дней позволяет создать резерв в общей сумме задолженности по данным инвентаризации. Сумма резерва ограничена 10 % выручки за отчетный период [5]. Для установления предельной величины резерва общая сумма выручки должна быть откорректирована путем исключения из нее доходов о реализации имущественных прав и продажи ценных бумаг если последняя не является основной деятельностью предприятия. Выручка берется без налога на добавленную стоимость, поскольку в налоговом учете доходы определяются за исключением налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ покупателю товаров. При этом письмо Министерства финансов РФ от 12.11.2009 г. №03-03-06/1/745 обращает внимание, что 10% является максимальным предельным значением, организация в праве в учетной политике установить меньший размер процентов от выручки для ограничения резерва по сомнительным долгам. В управленческом учете выделяют три подхода к формированию резерва: по каждому дебитору отдельно, на основе установленного процента от выручки, по нескольким группам дебиторской задолженности с разным сроком просрочки платежа.

Таким образом, учитывая особенности нормативной базы по созданию резерва по сомнительным долгам, логично Систематизировать элементы учетной политики в различных видах учета (рис.1)

Рис.1. Элементы учетной политики по созданию резерва по сомнительным долгам

Обобщение результатов сопоставления выделенных элементов учетных политик позволяет сделать ряд выводов. Поскольку организация управленческого учета определена потребностями внутренних пользователей, выбор элементов его учетной политики не ограничен законодательством. Учетная политика по созданию резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского (финансового) и налогового учета отличается и по числу, и по содержанию элементов. При этом по таким аспектам формирования резерва, как вид дебиторской задолженности, состояние задолженности и обеспечение гарантиями, законодательство содержит различные нормы для разных видов учета, поэтому порядок сформирования резервов в этих видах учета будет различаться.

2.2 Методы формирования резервов по сомнительным долгам по МСФО

Российское законодательство по бухгалтерскому учету не дает конкретных методик по формированию резервов по сомнительным долгам, указывая, что порядок создания резерва определяется организацией самостоятельно на основе анализа платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Причем резерв по сомнительным долгам рассчитывается отдельно по каждому сомнительному долгу. В налоговом учете резерв формируется в зависимости от срока просрочки платежа также отдельно по каждому сомнительному долгу.

Более подробно остановимся на методах формирования резервов под обесценение дебиторской задолженности по международным стандартам финансовой отчетности.

При использовании метода процента от продаж определяется средний процент сомнительных долгов, значение которого исчисляется по результатам проведенного ретроспективного анализа и определения среднего соотношения неоплаченных сумм дебиторской задолженности к объему выручки за ряд лет. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется путем умножения этого процента на сумму чистой выручки от продажи за отчетный период.

Метод создания резервов по конкретным задолженностям предполагает периодический анализ состояния дебиторской задолженности контрагентов. Если какая-то из задолженностей будет сомнительной, то под эту сумму создается резерв. Данный метод удобен, когда организация имеет небольшое количество дебиторов.

Метод создания резервов по срокам просрочки применяется, ко-гда у организации имеется большое количество клиентов. Его сущ-ность заключается в группировке (ранжировании) дебиторской за-долженности (счетов к получению) по срокам оплаты. При этом вы-деляются обычно следующие группы долговых требований: счета, срок оплаты которых не наступил; счета с просрочкой от 1 до 30 дней, от 31 до 60 дней, от 61 до 90 дней и счета с просрочкой более 90 дней. Сумма дебиторской задолженности по каждой группе задолженности умножается на определенный процент ожидаемых сомнительных долгов, и исчисляется сумма поправки по сомнительным долгам по каждой группе и по всей дебиторской задолженности в целом. Данный подход используется в отечественном учете при исчислении резерва для цели налогообложения прибыли, за исключением того, что сумма резерва исчисляется отдельно по каждому сомнительному долгу, а не по группе задолженности, как по МСФО.

Наиболее распространенным является смешанный способ (сочетание второго и третьего) – резерв начисляется в отношении некоторых дебиторов, о которых известно, что вероятность взыскания их задолженности является низкой (судебный процесс по взысканию долгов, информация о тяжелом финансовом положении, процедура банкротства), а в отношении остальных дебиторов резерв начисляется в зависимости от времени просрочки.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не должна превышать 10 % от выручки налогового (отчетного) периода. Данное требование в российских и международных стандартах по бухгалтерскому учету отсутствуют.

Так как в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ не прописана методика формирования резерва по сомнительным долгам, данной проблемой занимался ряд авторов.

В основе методики рейтинговой оценки платежеспособности дебиторов, предложенной Г. Г. Печенниковой и Т. Г. Арбатской [18], лежит сравнение по каждому показателю с показателями условно эталонной организации, имеющей наилучшие результаты по всем сравниваемым показателям. Для обобщенной оценки ликвидности и платежеспособности дебитора предлагается использовать три основных коэффициента финансового анализа: коэффициент абсолютной ликвидности, коэффициент быстрой ликвидности и коэффициент текущей ликвидности.

Л. Г. Макаровой и Е. В. Рябовой предложена методика с учетом факторов риска финансовых потерь от непогашения дебиторской задолженности. В ее основе используются статистические методы исследования риска финансовых потерь, основанные на хронологических либо прогнозных значениях коэффициента просроченной задолженности по контрагентам (Кз). Резерв рассчитывается в следующем порядке:

1. Находится среднее арифметическое значение Кз.

2. Для оценки уровня риска финансовых потерь используется показатель среднего квадратического отклонения (σ).

3. Рассчитывается стоимость риска финансовых потерь (VAR) (максимальная величина резерва по сомнительным долгам) по формуле:

????????????=????∗(????з−???? ∗ ????), (1)

где Р – сумма просроченной дебиторской задолженности контрагента на анализируемую дату;

g – коэффициент, характеризующий принятый исследовательский уровень точности оценки [3, с.45].

Ж. В. Кивва разработала методику, в основу которой положена система оценки надежности контрагента. Она предложила объединить контрагентов в четыре группы по уровню надежности [15]: