Файл: Формирование резервов по сомнительным долгам.pdf

Кроме того, в силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 Конституции РФ), налогоплательщик самостоятельно оценивает эффективность и целесообразность своей деятельности. Если изучить положения ст. 31 НК РФ [4], то можно выявить, что налоговые органы не наделены полномочиями давать оценку и проводить проверки эффективности деятельности налогоплательщиков. То есть правом оценивать обоснованность расходов через экономическую эффективность их осуществления конкретным налогоплательщиком в рамках осуществления налогового контроля налоговые органы не наделены. Но опять же, в вышеуказанном Определении КС РФ установлено, что обязанность доказывания необоснованности расходов возлагается на налоговые органы.

Тем самым обоснованность таких расходов определяется самим налогоплательщиком при принятии решения не только при создании резерва по сомнительным долгам, но и при списании сумм безнадежных долгов. Потому что иначе налогоплательщик обязывался бы совершать действия по взысканию долгов, получить исполнение которых не представляется возможным, но сопряжено с дополнительными затратами.

Конечно же, возможно и создание искусственных схем и злоупотреблений, связанных с завышением расходов, в силу того, что обязательства, задолженность по которым признается сомнительной либо безнадежной, вообще реально не существовали, то есть они существуют только в данных бухгалтерского учета в результате искусственно созданного документооборота при отсутствии реальных хозяйственных операций и отношений, связанных с реальной деятельностью. Но в данном случае вполне применима доктрина обоснованности налоговой выгоды, изложенная в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 [10]. Тем самым налогоплательщик, признавая для целей налогообложения в составе внереализационных расходов суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам либо суммы безнадежных долгов, должен предусмотреть сбор и сохранность доказательств как возникновения долга, так и реальности существования должника. А также то, что при выборе контрагента он действовал с должной осмотрительностью и осторожностью.

Другой неопределенностью, связанной с формированием резерва по сомнительным долгам, является отсутствие понятия срока возникновения сомнительной задолженности и определение этого срока в отношении обязательства, срок исполнения которого определен моментом истребования, а также в отношении обязательств с неопределенным сроком исполнения. Ведь, согласно п. 1 ст. 266 НК РФ, одним из условий квалификации задолженности как сомнительной является пропуск должником срока исполнения обязательства, предусмотренного договором.

Но ст. 314 ГК РФ [1] содержит указание на то, что не всегда срок исполнения обязательства может быть определен в договоре, то есть возможно возникновение обязательств с неопределенным сроком исполнения или обязательств, срок исполнения которых определяется моментом истребования. А такие обязательства должны быть исполнены в разумный срок. Обязательства не исполненные в разумный срок, а также обязательства, срок исполнения которого определен моментом истребования, должны быть исполнены в течение семи дней с момента предъявления кредитором требования о его исполнении. Правда, если иное не вытекает из требований закона, иных правовых актов, условий и существа обязательства, обычаев делового оборота. Например, согласно ст. 810 ГК РФ [2], в отношении займа, срок возврата которого не определен или определяется моментом истребования, установлен тридцатидневный срок для возврата. Таким образом, возможно возникновение неопределенности с определением момента исполнения обязательства и, соответственно, начала течения срока пропуска исполнения, то есть возникновения сомнительной задолженности.

Тем самым в отношении таких обязательств при квалификации их как сомнительных и включении в состав внереализационных расходов сумм отчислений в резервы, в силу неопределенности начала течения срока пропуска исполнения обязательства, возможны претензии налоговых органов как по факту формирования резерва, так и в отношении его размера. Поскольку, согласно п. 4 ст. 266 НК РФ [5], размер отчислений в резерв поставлен в зависимость от срока возникновения сомнительной задолженности, это может привести в итоге к тому, что обязательства с неопределенным сроком или обязательства, срок исполнения которых определен моментом истребования, могут исчезнуть из гражданско-правовых отношений между организациями, что может пагубно сказаться на всем гражданско-правовом обороте.

Кроме того, такая неопределенность налагает на налогоплательщика дополнительные обязанности, связанные с необходимостью сбора доказательств начала течения срока возникновения сомнительной задолженности как в части предъявления требования об исполнении обязательства, так и истечении разумного срока, также и об отсутствии оснований для применения специального разумного срока в отношении конкретного своевременно неисполненного обязательства.

В качестве вариантов решения данной проблемы на уровне налогоплательщика можно предложить следующее:

Четко определять сроки исполнения обязательств в договорах, заключаемых с покупателями.

В случае наличия неопределенности в сроке исполнения обязательства в договоре необходимо осуществлять сбор доказательств предъявления требований об исполнении обязательств, истечения срока, установленного для исполнения обязательства по требованию, а также отсутствия особого порядка определения срока исполнения обязательства.

Конечно, первый вариант не всегда применим и по сути своей вводит для хозяйствующего субъекта самоограничение в части свободы выбора форм и порядка осуществления гражданских прав и обязанностей.

Следование второму варианту сопряжено с дополнительными затратами труда, а также с риском привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, в случае если налоговый орган, проводящий мероприятия налогового контроля, и (или) суд посчитает такие доказательства не достаточными или ничтожными.

Кроме того, отсутствие понятия срока возникновения приводит к неопределенности начала срока его течения - это либо день, в котором должником допущен пропуск момента исполнения, либо это день, следующий за ним. При этом п. 2 ст. 6.1 НК РФ [4] установлено, что течение срока начинается со следующего дня после наступления события или совершения действия, определенного как начало события. То есть, если руководствоваться данной нормой, то сроки надо исчислять со дня, следующего за возникновением сомнительной задолженности, то есть со дня, следующего за истечением срока исполнения обязательства при отсутствии своевременного исполнения его должником.

Неопределенным также является порядок исчисления базы применения предельного ограничения суммы отчислений в резерв. Как следует из анализа положений ст. 266 НК РФ [5], в качестве базы следует применять сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг), признанной для целей исчисления налога на прибыль организаций, в соответствии со ст. 249 НК РФ [5] за отчетный (налоговый) период. А для банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций в качестве базы применяется сумма дохода.

При этом, согласно ст. 274 НК РФ [5], налоговая база формируется нарастающим итогом с начала года. А согласно ст. 285 НК РФ [5], налоговый период по налогу на прибыль организаций установлен как календарный год. Отчетные периоды, согласно этой же статье, устанавливаются в зависимости от выбранной схемы уплаты авансовых платежей, а именно:

Один, два месяца и так далее до окончания года - при уплате ежемесячных платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Первый квартал, полугодие и девять месяцев - при использовании всех остальных схем уплаты авансовых платежей.

Следовательно, по сути своей отчетные периоды и, соответственно, данные налоговых деклараций формируются нарастающим итогом с начала года.

Поэтому возникает неопределенность и возможны два варианта применения предельного ограничения:

1. В качестве базы применения ограничения используется выручка за конкретный месяц (квартал).

2. В качестве базы применяется выручка, определяемая нарастающим итогом с начала года. При этом величина отчислений в резерв, подлежащая к включению в расходы, определяется после применения предельного ограничения к базе, рассчитанной нарастающим итогом с уменьшением на сумму отчислений, включенную во внереализационные расходы в прошлые периоды.

Так, в Письме МФ РФ от 6 апреля 2015 г. № 03-03-06/4/19198 [8] указано, что выручка определяется отдельно за каждый налоговый период. То есть при формировании резерва за 4-й квартал года необходимо в расчет брать выручку за год, а при формировании резерва в 1-м квартале следующего года - только за 1-й квартал. Но данные положения могут нарушать требования, изложенные в ст. 252 НК РФ [5], в части однократности включения затрат или убытков в расходы.

Но, если исходить из аналогии, то в отношении ряда рекламных расходов, нормируемых для целей налогообложения, в качестве базы применения нормативов также принимается выручка, которая определяется нарастающим итогом с начала года. И расходы, которые не были включены как сверхнормативные в одном отчетном периоде в течение налогового периода (года), могут подлежать к включению в последующие периоды, в связи с тем, что сумма выручки определяется (как и налоговая база по налогу на прибыль организаций) нарастающим итогом с начала года. Данный вывод сделан на основе анализа Письма МФ РФ от 6 ноября 2009 г. № 03-07-11/285 [9].

Поэтому более правильным видится применение данного ограничения нарастающим итогом с начала года, за вычетом сумм ранее произведенных фактических отчислений в резерв.

Проблема отсутствия четкого указания на документирование списания безнадежного долга в части обязательности проведения инвентаризации при списании долгов проявляется в следующем.

Как следует из положений ст. 266 НК РФ [5], проводить инвентаризацию дебиторской задолженности необходимо по состоянию на момент формирования резерва по сомнительным долгам, тогда как нормативные акты по бухгалтерскому учету, в частности п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности [11], предписывают проведение инвентаризации при списании безнадежных долгов. Также списание производится на основании письменного обоснования и приказа руководителя. Но в налоговом законодательстве нет указаний на то, какие документы являются достаточными для правильного документального оформления расходов. А правильное документальное оформление расходов - это одно из общих условий их признания, установленное ст. 252 НК РФ [5]. Кроме того, ст. 313 НК РФ [5] установлено, что ни один орган власти не вправе предписывать обязательные для налогоплательщика формы документов налогового учета. Судебная практика при трактовке таких положений ст. 252 НК РФ [5] исходит из того, что, поскольку налоговое законодательство не содержит ни понятия документа, ни требования к оформлению документов, то на основании принципа транзита применения понятий, установленных другими отраслями права на налоговые правоотношения, закрепленного в ст. 11 НК РФ [4], нужно руководствоваться понятиями и требованиями, закрепленными в законодательстве о бухгалтерском учете. Тем самым для правильного документального оформления данных расходов можно руководствоваться порядком и использовать документы, оформляющие списание безнадежных долгов в бухгалтерском учете. Но делать это следует при соблюдении условия соответствия признаков признания долга безнадежным как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения.

Причем в налоговом законодательстве не определено, необходимо ли проводить инвентаризацию всей задолженности либо только той, в отношении которой возможно формирование резерва. Это очень важный вопрос, поскольку решение его влияет на объем работ при проведении инвентаризации и в целом на трудоемкость процесса исчисления налогов и сборов и налогового учета. Также данная проблема усугубляется тем, что инвентаризацию необходимо проводить на момент возможного формирования резерва, то есть на последнее число отчетного (налогового) периода (ежемесячно или ежеквартально), что также сказывается на затратах учетного труда. Поэтому видится целесообразным проводить инвентаризацию не всей дебиторской задолженности, а только той, в отношении которой предусмотрено формирование резерва, то есть задолженности, возникшей по расчетам за реализованные товары (продукцию), работы, услуги.

Неопределенность применения способов обеспечения исполнения обязательства при признании долга сомнительным проявляется в том, что налоговое законодательство не содержит указаний на то, что для отказа в квалификации долга как сомнительного эти способы должны применяться совместно или достаточно только применения одного из них. Поскольку в ст. 266 НК РФ [5] идет перечисление способов обеспечения, применение которых делает невозможным признание долга сомнительным. И перечисление осуществляется через запятую, а не с применением союзов «и» или «или». Но данное перечисление, наверное, следует понимать как исключающее, нежели дополняющее. Хотя гражданское законодательство и не содержит запретов на применение различных сочетаний способов обеспечения исполнения одного и того же обязательства.

Тем самым применение сторонами обязательства хотя бы одного из способов обеспечения, указанного в ст. 266 НК РФ [5], не позволяет квалифицировать такой долг как сомнительный и формировать в отношении него резерв. Но необходимо указать на то, что критерии признания долга сомнительным не могут применяться для признания долга безнадежным.

Проблема отсутствия четких регламентации действий, необходимых к выполнению, с резервом по сомнительным долгам проявляется в следующем. В случае прекращения обязательства исполнением, если ранее в отношении него формировался резерв по сомнительным долгам, никаких действий с резервом в данной ситуации законодательством не предусмотрено. Аналогично и в отношении прекращения обязательства иными способами, кроме влекущих признание долга безнадежным.