Файл: Рынок ценных бумаг в РФ.pdf

То, что не внесено соответствующее изменение в ст. 329 Налогового кодекса РФ, очевидно, является упущением законодателей либо технической ошибкой.

Вместе с тем, основываясь на п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, можно в рассматриваемой ситуации продолжать использование метода ЛИФО. Однако при этом необходимо быть готовыми к спору с налоговыми органами.

2. Каким образом определять стоимость выбывающих акций при использовании метода ФИФО? Учитывая при этом, что четко описанной методики, как определяется стоимость ценных бумаг при методе ФИФО, налоговое законодательство не предусматривает, можно ли использовать методы, применяемые для бухгалтерского учета? Пример, демонстрирующий методы ЛИФО, ФИФО, приведен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н) - по методу ЛИФО на конец месяца цена учитывается по средней себестоимости (непартионный учет)^[7].

По этому поводу отмечаем: учитывая, что четко описанной методики, как определяется стоимость ценных бумаг (и при методе ФИФО, и при применявшемся ранее методе ЛИФО), налоговое законодательство не предусматривает, по нашему мнению, необходимо использовать методику, предусмотренную в бухгалтерском учете Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н (далее - ПБУ 19/02).

В соответствии с ПБУ 19/02, метод ФИФО основан на том, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения). То есть ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения, а в себестоимости реализации (выбытия) ценных бумаг учитывается себестоимость ранних по времени приобретения.

Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы себестоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и себестоимости поступивших за месяц ценных бумаг себестоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.

1.3 Рынок ценных бумаг как рынок капитала

Ценная бумага как капитал. В условиях современного рынка все может стать источником чистого дохода или превратиться в капи­тал. Дело только затем, чтобы найти законный (рыночный) спо­соб извлечь этот чистый доход из того или иного рыночного акти­ва либо той или иной предметной трудовой деятельности. С мо­мента своего возникновения ценная бумага стала использоваться и в качестве капитала, т. е. для извлечения чистого дохода.^[8]

Каким образом определять стоимость выбывающих акций при использовании метода ФИФО? Учитывая при этом, что четко описанной методики, как определяется стоимость ценных бумаг при методе ФИФО, налоговое законодательство не предусматривает, можно ли использовать методы, применяемые для бухгалтерского учета? Пример, демонстрирующий методы ЛИФО, ФИФО, приведен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н) - по методу ЛИФО на конец месяца цена учитывается по средней себестоимости (непартионный учет).

По этому поводу отмечаем: учитывая, что четко описанной методики, как определяется стоимость ценных бумаг (и при методе ФИФО, и при применявшемся ранее методе ЛИФО), налоговое законодательство не предусматривает, по нашему мнению, необходимо использовать методику, предусмотренную в бухгалтерском учете Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н (далее - ПБУ 19/02).

В соответствии с ПБУ 19/02, метод ФИФО основан на том, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения). То есть ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретения, а в себестоимости реализации (выбытия) ценных бумаг учитывается себестоимость ранних по времени приобретения^[9].

Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы себестоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и себестоимости поступивших за месяц ценных бумаг себестоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.

В Приложении к ПБУ 19/02 приведен следующий пример использования способа ФИФО для оценки при выбытии финансовых вложений

Себестоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исчисляется в соответствии с себестоимостью по последним поступлениям:

(80 x 120 тыс. руб.) + (50 x 110 тыс. руб.) = 15,1 млн руб.

Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг:

31,2 млн руб. - 15,1 млн руб. = 16,1 млн руб.

Себестоимость единицы реализованных (выбывших) ценных бумаг:

16,1 млн руб. / 160 = 100,6 тыс. руб.

Этот метод можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по методу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый метод скользящей ФИФО).

Возможно также возникновение вопросов относительно даты отражения в учете операций по выбытию ценных бумаг. В частности, любая из сделок по приобретению ценных бумаг предполагает следующие даты операций:

дата заключения договора купли-продажи с продавцом;

дата проведения операции у регистратора (т.е. дата перехода права собственности);

дата отражения в учете организации-покупателя^[10].

Обращаем внимание на то, что датой приобретения ценных бумаг по договору следует считать момент возникновения прав на ценные бумаги, определенный ст. 29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", то есть дату перехода права собственности на ценные бумаги, подтвержденную регистратором. Соответственно, на эту дату отражается принятие к учету приобретенных ценных бумаг.

Например, были проданы акции по договорам купли-продажи ценных бумаг: по договору N 1 от 01.01.2010 (сделка зарегистрирована 15.01.2010) и по договору N 2 от 12.01.2010 (сделка зарегистрирована 12.01.2010).

При использовании метода ФИФО первым подлежит списанию пакет акций по договору N 2 от 12.01.2010 (сделка зарегистрирована раньше - 12.01.2010), а уже затем пакет акций по договору N 1 от 01.01.2010 (сделка зарегистрирована 15.01.2010).

3. Следует также учесть особенности определения момента включения доходов от реализации ценных бумаг в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

В частности, согласно п. 3 ст. 271 Налогового кодекса РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 Налогового кодекса РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Датой реализации принадлежащих налогоплательщику ценных бумаг также признается дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований.

В свою очередь, п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ определяет, что реализацией товаров, работ или услуг признаются соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу^[11].

В п. 5 ст. 280 Налогового кодекса РФ, в котором установлен порядок определения цены реализации по сделкам с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, предусмотрено, что:

- в случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена;

- в случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора.

Однако данный пункт не распространяется на сделки с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При определении налоговой базы по сделкам с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, следует учитывать положения п. 6 ст. 280 Налогового кодекса РФ.

В п. 6 ст. 280 Налогового кодекса РФ установлен порядок определения цены реализации по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг. Согласно данному пункту, по ним для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из условий, установленных в п. 6 ст. 280 НК РФ. При этом в отношении определения даты реализации никакие особенности, отличные от общих, не установлены.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации датой реализации ценных бумаг следует считать дату перехода права собственности, соответственно, реализацию ценных бумаг для расчета налога на прибыль следует учитывать в налоговом периоде за 2010 г.

4. Также необходимо иметь в виду, что с 01.01.2010, согласно новой редакции ст. 280 НК РФ: "в случае реализации (приобретения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная (максимальная) цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен".

До 2010 г. при исчислении налога на прибыль в Налоговом кодексе РФ отсутствовала норма, устанавливающая порядок контроля цены приобретения ценных бумаг, контролировалась лишь цена реализации ценных бумаг^[12].

Вместе с тем и раньше Минфин России разъяснял, что расходы на приобретение ценных бумаг по цене выше максимальной цены сделок на организованном рынке не соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Следовательно, покупатель был вправе учесть в расходах такую ценную бумагу лишь по максимальной цене, сложившейся на организованном рынке ценных бумаг на дату сделки (см. Письмо от 21.03.2006 N 03-03-04/1/269). Арбитражная практика по данному вопросу складывалась неоднозначно, потому что доказать несоответствие расходов на приобретение ценных бумаг рыночному уровню цен, ссылаясь только на положения ст. ст. 40 и 252 НК РФ, налоговым органам удавалось не всегда.

Теперь в соответствии с внесенными изменениями в п. п. 5 и 6 ст. 280 Налогового кодекса РФ цена приобретения также подлежит контролю. Так, согласно п. 6 ст. 280 Налогового кодекса РФ, если цена приобретения ценных бумаг, не обращающихся на рынке ценных бумаг, превышает максимальную рыночную цену на дату их приобретения, то следует в целях налогообложения учитывать эти бумаги по максимальной рыночной цене, определенной как расчетная цена, увеличенная на 20 процентов^[13].

Соответственно, по нашему мнению, необходимо формировать "налоговую" стоимость ценных бумаг при их приобретении, "сравнивая" с расчетной ценой, и именно она сформирует расходы для целей налогообложения при выбытии данных ценных бумаг. Ведь, во-первых, финансовый результат от сделок с ценными бумагами определяется на дату их реализации, а во-вторых, в связи с внесением указанного новшества в ст. 280 Налогового кодекса РФ, не были внесены изменения в другие статьи гл. 25 Налогового кодекса РФ, регламентирующие налогообложение дохода, возникающего в связи с корректировкой цены приобретения ценных бумаг как самостоятельного дохода.

Несмотря на то что на момент приобретения ценных бумаг новые нормы Налогового кодекса еще не действовали, в период реализации необходимо руководствоваться новыми положениями и контролировать соответствие цены ценных бумаг, включаемой в расходы, рыночному уровню. То есть при списании ценных бумаг в связи с их реализацией следует обосновать, что фактическая цена приобретения указанных ценных бумаг не превышала максимальную рыночную цену этих бумаг на дату их приобретения, а в случае превышения - учесть в расходах их рыночную цену.