Файл: Организация бухгалтерского учета в хозяйствующих субъектах.pdf

В отношении осᶪновных средств формально имущество некоммерческой организации не подпадает под критерᶪии основных средств, данных в ПБУ 6/01. В пункте 4 этого ПБУ говорится, что «при принᶪятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) испᶪользование в производстве продукцᶪии при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организᶪацией не предполагается посᶪледующая перепродаᶪжа данных активов;

г) способнᶪость приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроᶪком полезного использᶪования являᶪется период, в течение коᶪторого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.

Имущᶪество большинства НКО отвечает только пункту (в). А если не все условия выпоᶪлняются, на него не распространяется действие ПБУ 6/01^[9] и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Однако, в Плане счᶪетов пока нет иной позиции для учета дорогостоящего и долговременно используемого имущества, которое в то же время не относится к основным средствам.

В пункте 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержᶪденного приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н^[10], говорится, что учетᶪная политика организации должна обеспечᶪивать отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столькᶪо из их правовой формы, сколько из экономиᶪческого содержания фаᶪктов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). Поэтому НКО имеют возможность указать в учетной политике, что отдельные видᶪы имущества, например, здания, авᶪтотранспортные средства, компьютеры, учитываются по правилам, предуᶪсмотренным для осᶪновных средств. А остальные виды имущества длительнᶪого срока применения, используемые для целей управления финансово-экономической деятеᶪльностью некоммерческой организации, отражаются на счете 10 «Материалы», субсчете 9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».

Основᶪными нормативными документами, регламентирующими порядок учета основных средств, являются следующие:

- План счетᶪов и Инструкция по его применению^[11];

- Положение по бухгалᶪтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденнᶪое приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н (в ред. от 16 мая 2016 г.);

- Метоᶪдические указаᶪния по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13 октября 2003г. № 91н (ред. 21.12.2010г.).

Эти правила берутся НКО за основу, при этом в учетной политике устанавливаются отдельные особенности учета этого имущества, основанные на специфике хозяйствовᶪания некоммерческой организации. Например, виды имущества, которые будут учитываться по правилам учета основных средств либо их стоимостная граница, формы первичной учетной документации, отражающие специфику организации.

Следует также указывать в учете, за счет каких источников поступили основные средства. Обычно ими являются целевое финансирование, целевые поступления. Основные средства могут быть получены НКО безвозмездно.

Приобретение основных средств, предназначенных для управленческих нужд, за счет целевых поступлений отражается в учете НКО следующими бухгалтерскими провᶪодками:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Креᶪдит счета 51 «Расчетные счета» — оплата счᶪетов за приобретение основных средств, включая НДС, их дᶪоставᶪку и устаноᶪвку;

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»,

Кредит счета 60 — покᶪупная стоимость основных средств, вклюᶪчая расходы на доставку, установку и НДС;

Дебет счета 01 «Оснᶪовные средства»,

Кредит счета 08 — оприходование основных средств;

Дебет счета 86 «Целевое финансироваᶪние», субсчета «Расходы»,

Кредит счета 86, субсᶪчета «Фонд внеоборотных активов» — использоᶪвание средств целевого финансирования на приобретение основных средств.

Или:

Дебет счета 86 «Целевое финансиᶪрование»;

Кредит счета 83 «Добавочный капитал» - отражᶪен источник финᶪансирования приобретения основных средств.

Использовᶪание субсчета «Фонд внеоборотных активов» отражаᶪется в учетной политике, поскольку в Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструᶪкции по его применению данного субсчета нет.

Ввиду того, что приобретенное имущество используется длительное время, его отражают в оперативном учете по местам использования. Например, заводят тетрадь, в которой указываются сведения о поступлении имущества и его списании. Списание имущества производится обычно ввиду его непригодности для дальнейшего использования, что устанавливается инвентаризационной комиссией по результатам инвентаризации.

Если имущество не куплено, а получено в результате пожертвования, то возможᶪны два варианта действий. Пеᶪрвый: заключить договор безвозмездного поᶪльзования в соответствии с требованиями главы 36 Гражданского кодекса РФ, части 2. Второй: заключить договор дарения (пожертвовᶪания) и поставить на балансовый учет исходя из первоначальной стоимости имущества. Основанием для бухгалтерских записей помимо договора дарения (пожертвования) является Акт о приемке-передаче объекта основных средств, Инвᶪентарная карточка учета объекта основных средств и бухгалтерская справка-расчет износа.

При выбытᶪии основных средств составляются провᶪодки:

Дебет счета 86, субсчета «Фонд внеоборотных активов»

Кредит счета 01 — на перᶪвоначальную стоимость основных средств;

Кредит счета 010 «Износ основных средств» — на величину рассчитанноᶪго износа.

Если основные средства реализуются, то поступившая сумма отражается как доходы от прочей реализации по дебету счета 51 «Расчетные счета» кредиту счета 91 «Прочие доᶪходы и расходы» (субсчет 1 «Прочие доходы»). Расходной части у этого счета не образуется, поэтому налогом на добавленную стоимоᶪсть и на прибыль облагается вся сумма выручки от продажи ненужных основных средств^[12].

Рассмотрим порядок учет материалов в некоммерческих организациях. Отделᶪьная нормативная база, определяющая порядок бухгаᶪлтерского учета материалов в некомᶪмерческих организациях, в настоящее время также отсутствует. В общем виде порядок бухгалтерского учета материалов определен в следующими нормативными актами:

- Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (ред. от 08.11.2010);

- Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н (ред. от 16.05.2016)^[13];

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н (ред. от 24.10.2016).

Специᶪфика бухгалтерского учета в некоммеᶪрческой сфере отражаеᶪтся в этих документᶪах лишь фрагментарно. Особенностью некоммерческих организаций является то, что значительная часть имущества, используемая в уставной непредпринимателᶪьской деятельности, никак не может быть отнесена к материалам. Например, одежда, обувь, постельные принаᶪдлежности, игрушки и прочее для детей из детᶪских домов, одежда для раздачи бездомным. Это и не предметы труда, и не малоценные средства труда. Другой пример: предмеᶪты религиозного назначения, книги, аудио- и видеокассеты религиозного содержания не могут быть отнесены ни к готовой продукции, ни к товарам, поскольку используются в уставной непредприᶪнимательской деятельности. Соотᶪветственно, они не подпадают под понимание материально-производственных запасов как активов, преднаᶪзначенных для продажи. В результате их распространения не формируется выручка, не используется понятие себестоимоᶪсти и прибыли, а образуется сумма пожертвований на уставную деятельность.

В ПБУ 5/01 и Методических указаниях понятие материалов вообще не дается. Указыᶪвается, что материалы являются одним из видᶪов материально-произᶪводственных запасов. Из перечня, отраженного в пункте 2, а также из пункта 4 ПБУ 5/01 в отношении некоᶪммерческой деятельности можно взять их характеристику как активов, используемых для управленческих нужд организации.

В Плане счетов и инструкции по его применению присутствует счет 10 «Материалы». Но он находиᶪтся в разделе II «Производственные запасы». Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении предметов труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве либо для хозяйственных нужд средств труда, коᶪторые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте, а также операций, связанных с их заготовлением (приобретением). Матеᶪриалы, используемые в некоммерческой сфере, не участвуют в производстве, поэтому не могут иметь никакого отношения к производственным запасам.

Таким обраᶪзом, данный документ может быть прᶪименим в некоммерческой сфере только в каᶪчестве рекомендательного.

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов к материалам отнесены сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полᶪуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, тара, запаснᶪые части, строительные и прочие материалы. Для некоммерческой деятельности, не предполагающей производство продукции, из этого перечня можно взять «прочие материалы». В Плане счетов и инструкции по его применению приводится субсчет с таким названием к счету 10. В этом документе говᶪорится: «На субсчете 10-6 «Прочие материалы» учитывается наличие и движение отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.); неᶪисправимого брака; материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье); изнᶪошенных шин и утильной резины и т.п.». Таким образом, для некоммерческой деятельности данный субсчет подходит разве что при реализации ненужного имущества.

Есть еще один субсчет, преᶪдлагаемый к счету 10 — «Инвентарь и хозяйсᶪтвенные принадлеᶪжности» (10-9). На нем учиᶪтывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других срᶪедств труда, которые включаютᶪся в состав средств в обороте.

Бухгᶪалтерские проводки НКО при приобретении малоценных основных средств, учитываемых на счету 10-9, предназначенных для управленческих нужд, по безналичному расчету будут следующими:

Дебет счета 60 «Расчеты с посᶪтавщиками и подᶪрядчиками»

Кредит счета 51 «Расчетᶪные счета» - на сумму оплаты счетов;

Дебет счета 10, субсчета 9

Кредит счета 60 - на сумму поступившего имущества, включая НДС.

Бухгалтерские проводки НКО при приобретении этих предметов за наличный расчет будут следующими:

Дебᶪет счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

Кредит счета 50 «Касса» - на сумму, выᶪданную под отчет на приобретение инвентаря и хозяйственных принадлежностей;

Дебет счета 10, субсчета 9;

Кредит счета 71 - на сумму постᶪупившего имущества, включая НДС.

Бухгалтерская проводка НКО при передаче указанных предметов по месту их использования будет следующей:

Дебет счеᶪта расходов (20, 25, 26, 91);

Кредит счета 10, субсчета 9^[14].

Преᶪдлагаемый набор субсчетов можно и не применять. Некоммерчᶪеская организация имеет право указать в учетной политике, что ею используется счет 10 «Материалы» ввиду отсутстᶪвия отдельного счета для учета материалов в некоммерᶪческой деятельности, а также ввести те субсчета к нему, которые соответствуют ее деятельности.

Например, если некоммерческая организация ведет работу с детьми-сиротами, то возможным набором субсчетов будут субсчета:

10-1 «Продукты питания»;

10-2 «Одежда и обувь»;

10-3 «Игрушки»;

10-4 «Спортивный инвентарь»;

10-6 «Инвентарь культурного назначения»;

10-7 «Мягкий инвентарь, включая постельные принадлежности»;

10-8 «Инвентарь хозяйственного назначения» и т.д.

Поскольку в деятельности некоммерческих организаций имеется очень много специфических областей, поэтому порядок учета такого имущества, включая первичную документацию, является предметом учетной политики некоммерческой организации.

Можно использовать различные подходы к учету такого имущества.

Один из подходов основан на том, что чаще всего такое имущество приобретается и сразу передается для использования. Если мы будем использовать счет 10, то после записи по дебету этого счета сразу же последует запись по его кредиту. В случае большого числа таких операций объем записей и первичной документации будет неоправданно высоким. Поэтому организуется их оперативный учет. Порядок этого учета, первичные документы, механизм документооборота и прочее устанавливаются учетной политикой НКО.

Использованᶪие материалов для использования в уставных целях отражается:

Дебет счета 26 «Общᶪехозяйственные расходы»;