Файл: Понятие и структура нормативного регулирования бухгалтерского учета.pdf

При составлении финансовой отчетности кредитным организациям рекомендуется применять метод трансформации, а также использовать иную базу данных, формируемую на основе первичных документов в соответствии с учетной политикой по составлению финансовой отчетности. [12,c. 122]

Метод трансформации включает в себя следующие этапы:

Первый этап - группировка статей бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах исходя из экономической сущности активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов кредитной организации для приведения их в соответствие с МСФО.

Второй этап - определение перечня необходимых корректировок статей отчета о финансовом положении и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с МСФО и статей отчета о совокупном доходе, в том числе на основе профессиональных суждений соответствующих структурных подразделений в целях: оценки активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов кредитной организации в соответствии с МСФО; переклассификации статей баланса и отчета о финансовых результатах в статьи отчета о финансовом положении и отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО. [11,c. 38]

Третий этап - расчет сумм необходимых корректировок статей отчета о финансовом положении, отчета о прибылях и убытках и отчета о совокупном доходе для приведения их в соответствие с МСФО.

Кредитным организациям, составляющим финансовую отчетность за период более короткий, чем полный финансовый год, необходимо руководствоваться МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность» [17].

Аудит финансовой отчетности

Финансовая отчетность, составленная кредитными организациями за период, начинающийся 1 января и заканчивающийся 31 декабря отчетного года, подтверждается аудиторской организацией в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности"[7], и эта организация предоставляет аудиторское заключение, составленное в установленной форме, выражающее мнение о достоверности финансовой отчетности, и представляется вместе с финансовой отчетностью.

2.3. Практика формирования консолидированной финансовой отчетности банковских групп в соответствии с новейшими изменениями в законодательстве

Федеральным законом от 02.07.2013 N 146-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» внесены важные изменения в порядок составления консолидированной финансовой отчетности банковских групп. В этом разделе работы рассмотрены основные из них, а также проведено сравнение требований к составлению, представлению и публикации такой отчетности в соответствии с РПБУ и МСФО [20].

Российские банки, входящие в состав банковских групп, обязаны составлять консолидированную финансовую отчетность согласно российским правилам бухгалтерского учета и в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В первом случае действия бухгалтера жестко регламентированы и контролируемы, а отчетность больше ориентирована на требования регулирующих органов. Финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, нацелена на пользователей: акционеров, инвесторов и контрагентов. Согласно РПБУ под консолидированной отчетностью понимается отчетность о состоянии требований и обязательств, собственных средств (чистых активов), финансовых результатов, а также расчет рисков на консолидированной основе. Такая отчетность составляется, чтобы установить характер влияния на финансовое состояние кредитных организаций их вложений в капиталы других юридических лиц, операции и сделки с этими юридическими лицами, возможность управлять их деятельностью, а также в целях определения совокупной величины рисков и собственных средств (чистых активов) банковской группы [20].

Консолидированная финансовая отчетность в соответствии с МСФО определяется как финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнского предприятия и его дочерних предприятий представляются как финансовая отчетность единого хозяйствующего субъекта.

При составлении консолидированной финансовой отчетности согласно РПБУ и МСФО кредитным организациям нужно определить, действительно ли организации, которые принадлежат банку в той или иной мере, являются участниками банковской группы. Немного осложняют это вступившие в действие с 1 января 2014 г. изменения, внесенные Федеральным законом от 02.07.2013 N 146-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» в Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности», где иначе было дано определение банковской группы для целей РПБУ [20].

Так, до введения изменений в силу под банковской группой в целях РПБУ признавалось не являющееся юридическим лицом объединение кредитных организаций, в котором одна (головная) кредитная организация оказывает прямо или косвенно (через третье лицо) существенное влияние на решения, принимаемые органами управления другой (других) кредитной организации (кредитных организаций). [9, c. 22]

Сейчас банковской группой может признаваться не только объединение кредитных организаций, но и объединение юридических лиц, в котором одно или несколько юридических лиц (участники банковской группы) находятся под контролем либо значительным влиянием одной кредитной организации (головная кредитная организация банковской группы).

Изменился и порядок отнесения юридических лиц к банковским группам. В прежней редакции Закона в банковскую группу могли входить компании, находящиеся под значительным влиянием головной организации, а в новой, по аналогии с МСФО, чтобы быть отнесенной к банковской группе, кредитная организация должна находиться под контролем либо существенным влиянием головной организации. [11,c .76]

В соответствии с МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия», если предприятию прямо или косвенно (например, через дочерние предприятия) принадлежат 20% или более прав голоса в отношении объекта инвестиций, считается, что предприятие имеет существенное влияние, за исключением случаев, когда существуют веские доказательства обратного. И наоборот, если предприятию прямо или косвенно (например, через дочерние предприятия) принадлежит менее 20% прав голоса в отношении объекта инвестиций, - оно не имеет существенного влияния, за исключением случаев, когда существует достаточно доказательств обратного. Наличие крупного или контрольного пакета акций, принадлежащего другому инвестору, не всегда исключает наличие у предприятия существенного влияния [20].

Говорить о том, что головная кредитная организация выполняет контроль, можно, если осуществляются следующие критерии, содержащиеся в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», то есть она:

а‏) обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций;

б) подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода;

в) имеет возможность использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций с целью оказания влияния на величину дохода инвестора.

Что касается консолидированной финансовой отчетности в целях МСФО, то ее должны составлять материнские предприятия, имеющие контроль над объектом инвестиций. [18]

Далее рассмотрены примеры, в каких случаях нужно составлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО и РПБУ.

Пример. Банку принадлежит более 20% акций нефинансовой организации, следовательно, организация является ассоциированной, то есть на ее деятельность банк оказывает существенное влияние. В данной ситуации можно подтвердить наличие банковской группы, следовательно, банк обязан составлять консолидированную отчетность согласно РПБУ.

В отношении банка выполняются только критерии (a) и (b) п. 7 МСФО (IFRS) 10, критерий (c) не выполняется, так как банк не владеет большинством голосов для принятия решений, оказывающих влияние на величину дохода организации. В итоге банк не обладает контролем над объектом инвестиций, а именно, не может считаться материнским предприятием, а организация отвечает требованиям МСФО (IAS) 28 только как ассоциированная. Составление консолидированной отчетности в соответствии с МСФО в этом случае необязательно [20].

Изменения в законодательстве, вступившие в силу с 1 января 2014 г., несут в себе некоторые противоречия, например, в вопросе о необходимости консолидации ПИФов в соответствии с РПБУ.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" инвестиционный фонд - это находящийся в собственности акционерного общества либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц имущественный комплекс, которым управляющая компания распоряжается исключительно в интересах акционеров этого акционерного общества или учредителей доверительного управления. Другими словами, инвестиционный фонд не является юридическим лицом. Из п. 1.10 Положения Банка России от 30.07.2002 N 191-П "О консолидированной отчетности" следует, что головная кредитная организация составляет и представляет в территориальное учреждение Банка России консолидированную отчетность банковской группы по формам, в порядке и сроки, установленные Указанием Банка России от 12.11.2009 N 2332-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации". Действующая редакция документа предусматривает включение ПИФов в состав участников банковской группы.

Пояснение на данную тему дано в Письме Банка России от 18.02.2014 N 41-3-3-2/384, согласно которому регулятор при определении участников банковской группы ориентировался не на их организационно-правовую форму, а на суть правоотношений и потенциальные риски понесения потерь, которым подвергаются кредитные организации, входящие в состав банковской группы. В связи с этим в отчетности по форме 0409801 отражению подлежит информация о ПИФах, в отношении которых головные кредитные организации банковских групп осуществляют контроль либо имеют значительное влияние [20].

Требования к учетной политике

Консолидированная финансовая отчетность составляется на основе учетной политики банковской группы. Учетная политика в целях РПБУ регламентирует принципы и правила, разработанные головной кредитной организацией для подготовки консолидированной отчетности банковской группы. [12,c.62]

За основу учетной политики банковской группы берется учетная политика головной кредитной организации. Если участник банковской группы использует для составления своей отчетности учетную политику, отличную от учетной политики банковской группы, то его отчетные данные должны быть скорректированы в соответствии с учетной политикой банковской группы.

Составлять консолидированную финансовую отчетность согласно МСФО необходимо на основе соответствующей учетной политики. Как определено в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой отчетности. [11,c.54]

В общем требования к учетной политике банковской группы в соответствии с РПБУ и МСФО похожи, но все же банковским группам необходимо иметь два варианта учетной политики.

Раскрытие информации об оценке и управлении рисками

Еще одним изменением, повлиявшим на составление консолидированной финансовой отчетности банковских групп, введенным с 1 января 2014 г. Указанием Банка России от 25.10.2013 N 3080-У [10], стало то, что головная организация банковской группы должна раскрывать информацию о принимаемых рисках, процедурах их оценки, управления рисками и капиталом. Прежде всего, головной кредитной организации необходимо разработать внутренний документ по раскрытию информации, где указывались бы ее пользователи, устанавливалась существенность информации и ее виды (качественная, количественная), а также определялась процедура оценки полноты и корректности предоставляемой информации.[16,c.56]