Файл: Основные нормативные документы, регулирующие ведение бухгалтерского учета в организациях. Международные стандарты бухгалтерского учета (Проблемы перехода на международные стандарты учета и отчетности).pdf

Международные стандарты устанавливают определенные ограничения в отношении уместности и надежности информации:

своевременность (timeliness) связана с необходимостью должного соотнесения надежности и уместности информации. С одной стороны, для соответствия требованию уместности необходимо полностью собрать информацию по всем имевшимся фактам хозяйственной деятельности. С другой стороны, получение полной и надежной информации может привести к задержке при предоставлении финансовой отчетности и, соответственно, повлиять на уместность информации. Поэтому рекомендуется найти оптимальное сочетание между этими двумя требованиями; [9, c. 31]

соотношение между выгодами и затратами (balance between benefit and cost) означает, что выгоды от информации не должны превышать затраты на ее получение, причем процесс соотнесения выгод и затрат требует профессиональной оценки;

соотношение между качественными характеристиками (balance between qualitative characteristics) должно быть предметом профессиональной оценки бухгалтера и подчиняться задаче удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности. [9, c. 11]

В соответствии с Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н Международные стандарты финансовой отчетности имеют полную применимость на территории России и рекомендованы для составления финансовой отчетности российскими компаниями, а для консолидированной отчетности их применение является обязательным. В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МСФО - их адаптация к национальным условиям. Это предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов.

2.2. Проблемы соответствия отечественных стандартов бухгалтерского учета международным стандартам учета и отчетности

Основной тенденцией развития бухгалтерского учета и отчетности в современной России является постепенное сближение правил ведения учета и составления отчетности с Международными стандартами финансовой отчетности (далее МСФО). Внедрение МСФО в российскую практику учета и отчетности продиктовано экономической необходимостью, поскольку прозрачная и качественная финансовая информация является необходимым условием развития не только финансовых рынков, но и реального сектора экономики.

---

Поскольку целью деятельности любой коммерческой организации является получение прибыли, в бухгалтерском учете на первый план выдвигаются вопросы признания и оценки выручки. Ключевым аспектом при этом является определение момента ее признания.

Определение и признание выручки на международном уровне регулируется МСФО/IAS 18 «Выручка», в российском учете выручка определяется в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации». Представляется, что имеющие место различия между российским и международными подходами к этим вопросам носят концептуальный характер. Прежде всего необходимо отметить, что основное различие в подходах к определению и признанию выручки обусловлено особенностями применения кассового метода. [12,c. 41]

Международные стандарты финансовой отчетности основываются на двух основополагающих допущениях: принципе начисления и принципе непрерывности деятельности. Принцип начисления означает, что результаты операций и другие события признаются в тот момент, когда они происходят, а не тогда, когда поступают денежные средства и их эквиваленты, и отражаются в бухгалтерских записях и отчетности в соответствующие периоды. Ввиду того, что положения МСФО/IAS 18 «Выручка» не должны противоречить Принципам подготовки и представления финансовой отчетности (Рамочной концепции МСФО), выручка от реализации продукции должна быть учтена в том периоде, в котором произошла продажа товаров или услуг. Причем этот период не всегда совпадает с периодом поступления платежа.

Согласно п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» субъекты малого предпринимательства вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков), то есть кассовым методом. При применении организациями кассового метода датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности иным способом. [11,c. 65]

Следующим немаловажным различием МСФО и российского учета является дифференцирование операций в зависимости от вида деятельности. МСФО/IAS 18 «Выручка» не имеет отношения к доходам, возникающим: при договорах аренды; при договорах страхования; при изменении в справедливой стоимости финансовых активов; при изменении в стоимости прочих оборотных активов; при первоначальном признании изменений справедливой стоимости биологических активов сельскохозяйственного назначения; при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции; при добыче полезных ископаемых. [18,c.87]

---

Для учета доходов по этим видам деятельности существуют отдельные стандарты. В российском учете некоторые вопросы, связанные с доходами, например, изменение стоимости биологических активов или добычи полезных ископаемых, вообще не рассматриваются, а такой сегмент, как выручка по договорам аренды в ПБУ 9/99 «Доходы организации», рассматривается только в п.5, в котором указывается, что «в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата)».

Еще одним существенным различием МСФО/IAS 18 «Выручка» и ПБУ 9/99 «Доходы организации» являются условия признания выручки. Рассмотрим отличительные особенности признания выручки на примере продажи товаров (табл.1). Из данных, приведенных в таблице, видно, что критерии, используемые при признании выручки согласно международным стандартам, существенно шире, чем в российском учете.

Критерии, используемые в российском учете, являются более строгими и выражаются в таких формулировках, как «право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора» или «переход права собственности», что требует обязательного документального подтверждения совершения сделки и практически не оставляет места для профессионального суждения составителей отчетности. В конечном итоге такой подход концептуально противоречит п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», в котором закреплено требование приоритета содержания перед формой.

В соответствии с МСФО/IAS 18 критерии признания, установленные в данном стандарте, как правило, применяются к каждой сделке в целом, однако при определенных обстоятельствах их следует применять к отдельным элементам сделки для того, чтобы отразить ее экономическое содержание.

Принципиальное отличие МСФО/IAS 18 «Выручка» от ПБУ 9/99 «Доходы организации» заключается и в методах оценки выручки. В МСФО/IAS 18 приводится следующее определение: «выручка - это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности предприятия за период, приводящее к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов собственников». Таким образом, выручка - это полученная или ожидаемая к получению сумма денежных средств или их эквивалентов. Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения за вычетом суммы любых торговых или оптовых скидок. [17]

---

Справедливая стоимость - это сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, независимыми, желающими совершить такую сделку сторонами. В случае отсрочки получения денежных средств или их эквивалентов определяется дисконтированная стоимость будущих поступлений, а разность между справедливой (текущей) стоимостью и номинальной суммой возмещения признается как процентный доход с использованием метода эффективной процентной ставки. [11,c.65]

Для получения дисконтированной стоимости будущих поступлений используется вмененная процентная ставка. Вмененная процентная ставка - это наиболее четко определяемая величина:

• действующей ставки для аналогичного финансового инструмента или
• процентной ставки, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущей цены продажи товаров в денежных средствах.

При продаже товаров в рассрочку, когда товары поставляются покупателю, но оплата осуществляется несколькими частичными платежами, включающими плату за финансирование,

• выручка, относимая к цене продажи, за исключением процентов, признается на дату продажи;
• цена продажи представляет собой дисконтированную стоимость возмещения, определенную путем дисконтирования частичных платежей к получению с использованием вмененной процентной ставки;
• процентная составляющая признается в качестве выручки по мере ее начисления с использованием метода эффективной процентной ставки. [17]

Согласно п. 6 ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и/или величине дебиторской задолженности. Величина поступления согласно п.6.1 ПБУ 9/99 и/или дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем или пользователем активов организации.

При продаже товаров согласно п.6.2 ПБУ 9/99 на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Величина поступления согласно п.6.3 ПБУ 9/99 и/или дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). [19,c.31]

---

Сравнивая критерии оценки выручки, можно сделать вывод, что такие понятия, как «дисконтированная стоимость», «эффективная процентная ставка», «вмененная процентная ставка», в российской нормативной базе не определены. Понятие «справедливая стоимость» в международных стандартах привязана исключительно к рыночным инструментам, а российская методика, при которой «обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров», по нашему мнению, может не привести к достижению справедливой стоимости. [19]

Отдельного внимания заслуживают вопросы отражения в бухгалтерском учете скидок, премий и бонусов. В современных условиях борьба за лояльность клиентов входит в число первоочередных задач бизнеса. Для повышения интереса покупателей используются разнообразные программы предоставления скидок, бонусов и премий, направленные на увеличение объемов продаж, привлечение новых клиентов, продвижение товаров на рынке и т.п. Система выплаты бонусов появилась в России с приходом на рынок иностранных компаний, которые, используя международный опыт, внесли существенный вклад в формирование обычаев делового оборота, включая использование системы бонусов для стимулирования продаж. [9, c. 65]

К сожалению, понятие скидки в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах отсутствует, четкой границы между скидкой и бонусом (премией) нет и в других законодательных актах. В сложившейся экономической практике под скидкой принято понимать снижение цены товара, при этом обычно ссылаются на п.2 ст. 424 ГК РФ. [3]

Система поощрения покупателей в форме бонусов предоставляется поставщиком за выполнение определенных условий сделки. Бонус - это дополнительное вознаграждение, премия, дополнительная выгода, предоставляемая продавцом покупателю в соответствии с условиями сделки или отдельного соглашения.

Имеются определенные различия между скидками (бонусами, премиями), предоставленными с изменением и без изменения цены договора, что приводит к различиям в учете и налогообложении. Учет скидок, вызванных снижением цены товара, должен оцениваться согласно п.10 МСФО/IAS 18 «Выручка» за вычетом суммы любых торговых или оптовых скидок. Аналогичные требования прописаны и в п. 6.5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», где сказано, что «величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)». [20]

Если скидка предоставлена после того, как покупатель оплатил товар, то поставщик возвращает покупателю разницу между ценой товара с учетом скидки и фактической суммой оплаты. Поскольку при предоставлении скидки цена сделки уменьшается, то налоговая база по НДС также уменьшается. Поэтому поставщику нужно пересчитать сумму выручки и сумму налога с учетом предоставленной скидки. Покупатель, в свою очередь, должен откорректировать сумму НДС, принимаемого к вычету. Скидка может предоставляться и без изменения цены на поставляемую продукцию, например, посредством выплаты премии (бонуса) за достигнутый объем продаж, зачета задолженности за проданные ранее товары либо дополнительной продажи товаров по сниженной цене.

---