Файл: Учетная политика для целей налогообложения: цель, задачи, формирование, применение (Сущность учетной политики для целей налогообложения).pdf

Кроме того, для объектов лизинга, за исключением первой–третьей амортизационных групп, может применяться коэффициент 3.

Вариант записи для учетной политики может выглядеть так: «К основной норме амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, может применяться специальный коэффициент в размере 2.

К основной норме амортизации основных средств, которые являются предметом договора лизинга, может применяться специальный коэффициент в размере 3 (за исключением основных средств, относящихся к первой–третьей амортизационным группам).

Конкретный перечень объектов основных средств, по которым применяется специальный коэффициент, определяется отдельным приказом.

Основание: подп. 1 п. 1 и подп. 1 п.2 ст. 259.3, пункт 3 статьи 259.3 НК РФ».

Учет расходов на ремонт основных средств для учетной политики организаций. Расходы на ремонт основных средств списывают как прочие расходы – п. 1 ст. 260 НК РФ. Чтобы признавать затраты равномерно в течение двух лет и более, можно создать резерв на ремонт. Такое право компании предоставляет п. 3 ст. 260 НК РФ.

Если принято решение формировать резерв, то отчисления в него рассчитывайте исходя из совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений, утверждаемых учетной политикой для этих целей.

Совокупная стоимость основных средств – это первоначальная стоимость всех амортизируемых основных средств, которые введены в эксплуатацию по состоянию на начало года.

Норматив отчислений учитывает периодичность ремонта, частоту замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметную стоимость ремонта. Предельная сумма резерва – средняя величина фактических расходов на ремонт за последние три года. Такие разъяснения содержаться в письме от 8 ноября 2005 г. № 20–12/82434 [16].

Вариант записи в учетной политике: «Резерв на ремонт основных средств не создается. Расходы на ремонт основных средств признаются для целей налогообложения в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в сумме фактических затрат. Основание: ст. 260 НК РФ».

Списание сырья и материалов для целей налогообложения. Сырье и материалы списывают на расходы одним из следующих методов (п. 8 ст. 254 НК РФ):

– по стоимости единицы запасов;

– по средней стоимости;

– стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Чтобы избежать разниц между данными бухгалтерского и налогового учета, лучше выбрать единый способ списания стоимости МПЗ.

Инвентарь, инструменты, а также спецодежду, которая не является амортизируемой, компания может списывать на материальные расходы сразу – в момент отпуска в производство. А может установить по ним свой срок полезного использования. Тогда признавать стоимость ценностей в расходах будут постепенно в течение срока полезного использования.

Вариант записи для учетной политики: «Оценку при списании сырья и материалов, используемых в производстве, производить по методу средней стоимости. Основание: п. 8 ст. 254 НК РФ.

Стоимость имущества, не являющегося амортизируемым, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Основание: подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ».

Резервы по налогу на прибыль в учетной политике. Компании могут создавать резерв на оплату отпусков и выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. Основание для этого – п. 1 ст. 324.1 НК РФ. Если вы решили формировать резервы, в учетной политике следует отразить способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв. Для этого составляют специальный расчет (смету), в котором отражают размер ежемесячных отчислений в резерв.

Если резервы не формировать, тогда начисленные работникам суммы включают в расходы на оплату труда – ст. 255 НК РФ.

Вариант записи для учетной политики: «Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков не создается. Основание: ст. 324.1 НК РФ.

Резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год не создается. Основание: ст. 324.1 НК РФ».

Компания также может формировать резерв по сомнительным долгам – ст. 266 НК РФ. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Например, залогом, поручительством, банковской гарантией.

При этом в расчет берут задолженность за товары, работы или услуги. Имущественные права для резерва не учитывают – такие разъяснения привел Минфин России в письме от 1 февраля 2016 г. № 03–03–06/1//4148 [14]. И суды согласны с такой точкой зрения.

Нельзя признать сомнительным долгом и аванс, который компания перечислила контрагенту. Даже если вероятность того, что бизнес–партнер выполнит свои обязательства по договору, слишком мала. На это указал Минфин России в письме от 4 сентября 2015 г. № 03–03–06/2/51088 [13]. Однако это не мешает считать предоплату безнадежным долгом и списать ее в налоговых расходах.

Понятие безнадежного долга приведено в пункте 2 статьи 266 НК РФ. Эта статья озаглавлена «Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам». И все ее положения, кроме пункта 2, посвящены правилам, по которым создают резерв.

Такая неудачная конструкция приводит к тому, что компании истолковывают положения п. 2 ст. 266 НК РФ вот так: безнадежной считается лишь та задолженность, которую можно включить в резерв по сомнительным долгам. Получается, что неотработанные авансы безнадежными никогда не станут. Такое мнение высказывал и Минфин России в письме от 4 сентября 2008 г. № 03–03–06/1/503 [12].

На самом же деле безнадежным можно считать любой долг, который нельзя взыскать (постановление Президиума ВАС РФ от 15 апреля 2008 г. № 15706/07 [7]). И теперь Минфин России с этим согласился. Такие выводы можно применять к долгу в виде неотработанного аванса, за уступку прав требований, по операциям с ценными бумагами и т. д.

Отметим, что организации обязаны формировать резерв по сомнительным долгам. Этого требует пункт 70 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, его не используют, неизрасходованные суммы присоединяются при составлении баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Чтобы избежать расхождений между данными бухгалтерского и налогового учета, компании лучше формировать такой резерв и в налоговом учете тоже. Но правила разные. В налоговом учете сумму резерва определяют исходя из периода просрочки. Задолженность следует брать с учетом НДС (письмо Минфина России от 11 июня 2013 г. № 03–03–06/1/21726 [11]).

Общую сумму резерва по всем долгам следует сравнивать с лимитом. Он не может превышать большую из величин – 10 процентов от выручки текущего отчетного или от предыдущего налогового периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). То есть если создается резерв за I квартал, то за этот период и следует брать выручку.

Возможная формулировка для резерва по долгам: «Организация формирует резерв по сомнительным долгам. Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Инвентаризация дебиторской задолженности в целях создания резерва проводится по состоянию на последний день каждого отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по списанию безнадежных долгов, переносится на следующий отчетный (налоговый) период. Учет начисления и использования резерва ведется в регистре налогового учета.

Для налогообложения компании также могут формировать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Максимальный размер такого резерва – доля фактических расходов компании по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации товаров (работ) за предыдущие три года умножить на выручку от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

А если компания продает товары с гарантией менее трех лет? Тогда предельный размер резерва рассчитывают с выручки от реализации товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Расходы на НИОКР. Компании, которые занимаются НИОКР, списывают расходы на них в состав прочих – в том периоде, в котором завершены исследования или разработки (отдельные этапы работ). Так установлено в п. 4 ст. 262 НК РФ. При этом к расходам на НИОКР относят:

1. амортизацию ОС и НМА (кроме зданий и сооружений), которые используют в разработках, но только за период проведения НИОКР;

2. расходы на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и опытно–конструкторских разработок за период выполнения научных работ;

3. материальные расходы, связанные с выполнением научных исследований и опытно–конструкторских разработок;

4. другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР (лимит – 75% от суммы расходов на оплату труда);

5. стоимость работ по договорам на выполнение научно–исследовательских работ, договорам на выполнение опытно–конструкторских и технологических работ (если компания является заказчиком разработок);

6. отчисления на фонды поддержки научной, научно–технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127–ФЗ «О науке и государственной научно–технической политике» (лимит – 1,5% доходов от реализации).

Если организация выполняет работы из Перечня научных исследований, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988 [5], она может признавать расходы с коэффициентом 1,5. Такое право предоставляет п. 7 ст. 262 НК РФ. Но в этом случае к декларации по налогу на прибыль за год, в котором завершены работы, необходимо приложить отчет о выполненных работах.

Чтобы признавать такие затраты равномерно, можно сформировать резерв.

Резерв формируют на срок, на который запланировано проведение соответствующих научных исследований и опытно–конструкторских разработок, но не более двух лет. Срок резервирования также должен быть приписан в учетной политике.

Предельный размер такого резерва – планируемые расходы на реализацию утвержденной программы проведения НИОКР. Это установлено в ст. 262 НК РФ.

Вариант записи для учетной политики: «Резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно–конструкторские разработки не создается. Расходы на научные исследования и (или) опытно–конструкторские разработки учитываются для целей налогообложения в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, в сумме фактических затрат. Основание: ст. 267.2 НК РФ.

Все виды затрат на НИОКР включаются в состав прочих расходов без применения повышающего коэффициента. Основание: ст. 262 НК РФ».

Перечень прямых и косвенных расходов в учетной политике для целей налогообложения организации. На текст политики влияет, как организация отражает расходы. При методе начисления расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, делятся на прямые и косвенные. Они имеют разный механизм списания: прямые списываются по мере реализации готовой продукции, а косвенные – в периоде, когда они были понесены.

К прямым расходам при формировании документа организации обычно относят:

1. материальные расходы на приобретение сырья и материалов, которые используют в производстве продукции, кроме общехозяйственных и общепроизводственных затрат;

2. расходы на оплату труда рабочих основного производства;

3. суммы страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленные на зарплату персонала, участвующего в процессе производства продукции;

4. суммы амортизации по основным средствам, которые используют в производстве продукции.

Все прочие расходы считают косвенными.

Прямые расходы списывают на затраты по мере реализации продукции, к которой они относятся.

Компания самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством. Так, расходы на упаковку продукции (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ) можно считать косвенными, что следует из письма Минфина России от 30 августа 2013 г. № 03–03–06/1/35755 [10]. Выбор организации в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции (прямых расходов), должен быть экономически обоснованным.