Файл: Основные этапы формирования налогового учёта в России (Основные проблемы и перспективы развития налогового учета в России).pdf
Добавлен: 26.06.2023
Просмотров: 82
Скачиваний: 2
1.2 Основные этапы формирования налогового учета в России
Современная система налогового учета по конкретным налогам, взимаемым на территории Российской Федерации, еще слабо развита. Полностью система налогового учета законодательно оформлена только по налогу на прибыль, однако и она не проверена практикой налогообложения. Анализ существующих систем налогового учета с точки зрения теории налогообложения позволил выявить ряд тенденций развития этих систем налогового учета в целом.
Рассмотрим подробнее особенности и отличительные черты каждого этапа формирования налогового учета в России.
Начальный этап. На этом этапе налоговый учет ни по одному из налогов законодательно не закреплен. Налоги рассчитывают на основе данных бухгалтерского учета или отдельных учетный регистров, не относящихся к учетным регистрам бухгалтерского учета (про образ налогового регистра, например, книга покупок по НДС или расчеты нормируемых затрат по налогу на прибыль). Системы налогового учета как двухуровневые, так и трехуровневые по отдельным налогам существуют, но законодательно не оформлены и ярко не выражены. По большинству налогов системы налогового учета нет, так как существуют только налоговые декларации (расчеты налогов).
Этап становления. Этап характеризуется всесторонним развитием налогового учета, разработкой и формированием систем налогового учета по отдельным налогам. Фактически этап начинается в момент законодательного установления хотя бы одной системы налогового учета по какому–либо налогу (в случае России введение налогового учета по налогу на прибыль с 2002г.). Системы налогового учета как двухуровневые, так и трехуровневые существуют по всем налогам. Некоторые из них уже полностью сформированы, но большинство находятся в стадии развития или еще слабо выражены. На этом этапе создается теоретическая база налогового учета в различных вариантах, один из которых ляжет и основу всех систем налогового учета по всем налогам России на последующем этапе. Налоговый учет и бухгалтерский учет на этом этапе еще достаточно сильно связаны, так как при исчислении налоговой базы по многим налогам используются данные бухгалтерского учета.
Заключительный этап. Налоговый учет по всем налогам полностью урегулирован на законодательном уровне. Налоговый учет полностью независим от бухгалтерского учета. Все системы налогового учета по всем налогам страны сформированы. Налоговый учет по всем налогам подчинен единым правилам. Системы налогового учета имеют четко выраженную трехуровневую структуру.
Из всего вышесказанного можно сделать вывод о том, что налоговый учет в России находится на втором этапе своего развития, причем в самом его начале.
Первый этап – начальный – продлился в нашей стране около 10 лет (с 1992 по 2002 г.). Делать прогнозы по поводу длительности второго этапа еще преждевременно, однако с большой долей вероятности можно утверждать, что этот этап продлится не более 10 лет, так как почва для законодательного установления систем налогового учета по НДС, акцизам, налогу на доходы, единому социальному налогу уже подготовлена. Наступление третьего этапа – заключительного этапа формирования налогового учета в России ожидать в скором времени не приходится, но теоретически его приход неотвратим, поскольку процесс налогообложения каждым налогом базируется на одних и тех же принципах, а соблюдать эти принципы в отношении одних налогов и нарушать в отношении других долгое время невозможно.
2 ОСНОВНЫЕ ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИИ
Налоговый учет по налогу на прибыль организаций получил свое законодательное закрепление в главе 25 НК РФ и с 1 января 2002 г. применяется для исчисления налога на прибыль организаций на практике.
Фактически необходимость налогового учета по налогу на прибыль появилась с вступлением в силу постановления Правительства РФ от 05 августа 1992 г. № 552 «Об утверждении положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», то есть с 1993 г.
Согласно этому положению для целей налогообложения прибыли на себестоимость продукции (работ, услуг) подлежали нормированию некоторые виды затрат:
–затраты на командировки;
–затраты на содержание служебного легкового автотранспорта;
–представительские расходы;
–иные затраты.
При этом затраты в пределах установленных норм и нормативов относились на себестоимость продукции (работ, услуг), то есть уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль, а затраты сверх этих норм и нормативов – нет. Для того, чтобы рассчитать сумму затрат, относящихся на себестоимость, приходилось составлять различные расчеты, пояснительные записки и иные документы, слабо связанные с бухгалтерским учетом. Определимся с основными понятиями налогового учета. По нашему мнению, налоговый учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о формировании налоговой базы по конкретным налогам путем сплошного, непрерывного и документального учета хозяйственных операций, связанных с исчислением налоговой базы и сумм этих налогов [8, c. 162].
НК РФ дает более узкое определение категории «налоговый учет», однако, несмотря на это оба определения можно считать верными. Так, согласно статье 313 НК РФ налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным действующим налоговым законодательством.
В свою очередь, система налогового учета – это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания – подразумевающая особый механизм учета доходов и расходов для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, особый порядок формирования отложенных расходов.
Система налогового учета должна обеспечить порядок первичной регистрации фактов хозяйственной деятельности, систематизации указанных фактов (учет доходов и расходов) и формирование показателей налоговой декларации (налоговой отчетности).
Целями ведения налогового учета организаций являются:
1) формирование полной и достоверной информации о порядке учета для налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
2) обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет конкретных налогов.
На основании статьи 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения, установленного правилами бухгалтерского учета.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Все изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или используемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода [13, c. 236].
Правовое закрепление обязанности налогоплательщиков вести налоговый учет по налогу на прибыль в главе 25 НК РФ обозначило ряд общих проблем налогообложения и налогового учета. С одной стороны, появление налогового учета – это негативный факт проявления реформирования налогообложения, поскольку теперь на предприятиях необходимо вводить новые подразделения, штатные единицы, вести новые регистры налогового учета. Причем зачастую ведение налогового учета будет дублировать бухгалтерский учет. К основным негативным аспектам налогового учета, относятся следующие:
1) усложнение введения на предприятиях международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности;
2) практические трудности переходного периода, который продлится по различным оценкам от пяти до десяти лет: отсутствие разъяснений и комментариев, нехватка практического опыта постановки и ведения налогового учета и другое. В течение этого периода «недобросовестные налогоплательщики» смогут использовать бреши в налоговом законодательстве для ухода от уплаты налогов.
Одной из тенденций современного экономического развития является интеграция международных экономических систем. Интеграция российской экономики в мировое хозяйство связана с выходом российских организаций на международные рынки, приходом иностранных компаний, а также созданием на территориях государств–партнеров подразделений действующих организаций. Также растет количество разнообразных объединений в виде холдингов, корпораций, ассоциаций и т.д., в том числе между организациями, являющимися резидентами разных государств.
Рост количества международных интегрированных корпоративных структур связан с очевидными экономическими преимуществами их функционирования, в частности, высокой конкурентоспособностью и снижением транзакционных издержек от взаимодействия между предприятиями, входящими в единую группу.
Как показывает практика, система взаимоотношений между такими объединениями и государством носит двойственный характер. С одной стороны, следствием интеграционных процессов является монополизация сфер и отраслей деятельности, что приводит к необходимости государственного воздействия путем разработки мер антимонопольного характера. С другой – вследствие системообразующего характера их деятельности возникает необходимость государственной поддержки и дальнейшего развития такого рода интеграции.
В такой ситуации налогообложение становится одним из инструментов государственного воздействия на развитие и функционирование интегрированных структур. Одним из вариантов налогового регулирования является введение института консолидированного налогоплательщика, который может позволить привести в соответствие налоговую нагрузку консолидированного налогоплательщика с реальным экономическим положением организаций, входящих в объединение.
Возможность создания консолидированной группы налогоплательщиков в рамках гармонизации налоговых отношений, т.е. для объединений, в состав которых входят предприятия, являющиеся резидентами разных государств, диктуется тем, что институт налоговой консолидации достаточно широко распространен в зарубежной практике. База налоговой консолидации активно формируется на уровне Европейского Союза. В некоторых странах используются отдельные элементы налоговой консолидации. При этом зарубежная практика рассматривает консолидированную группу предприятий не просто как совокупность самостоятельных организаций, а как некое экономическое единство – принципиально новый обособленный объект налогового и бухгалтерского учета. То есть для многих налогоплательщиков это далеко не новое понятие.
Анализ зарубежной практики применения консолидации налогоплательщиков позволяет выделить налоги, на которые распространяется налоговая консолидация [14, c. 57]:
– Германия – налог на прибыль, НДС;
– Великобритания – налог на прибыль, налог на доходы с капитала, НДС, государственная пошлина;
– Кипр – налог на прибыль, НДС, государственная пошлина.
В России также пытались ввести режим налоговой консолидации. В проекте Налогового кодекса РФ предусматривалась гл.7 «Консолидированная группа налогоплательщиков». Понятие «консолидированная группа налогоплательщиков» было прописано в п. 1 ст. 13 Федерального закона № 190–ФЗ от 30 ноября 1995 г. «О финансово–промышленных группах».
В настоящее время институт консолидации в России находится на этапе становления.
Проблема поднята не только в рамках консолидации хозяйствующих субъектов для целей налогообложения, но и в целях решения проблемы формирования консолидированной отчетности, введение которой будет способствовать достижению одной из целей налоговой реформы – снижению налогового бремени.
В России консолидацию предполагается распространить только на налог на прибыль по основной ставке (с 01.01.2009 г. – 20%).
В мировой практике выделяют следующие типы консолидации налогоплательщиков [11, c. 35]:
1) режим консолидированного налогоплательщика, при котором на основе консолидированного учета происходят исчисление и уплата налогов, составление налоговой декларации. При таком режиме члены группы признаются обособленными подразделениями единого налогоплательщика для целей налогообложения;
2) исчисление общего налогового обязательства группы при сохранении финансовой самостоятельности каждого ее члена осуществляется головной организацией путем консолидации налоговых обязательств посредством передачи ей финансового результата (прибыли или убытка) до налогообложения;