Файл: Система налогового учёта (1. Система налогового учета).pdf

Введение

В условиях перехода экономики к рыночным отношениям в государственном регулировании отечественной экономики возникла необходимость переориентировать основные элементы государственной системы финансирования налоговых платежей в качестве основного источника государственных доходов. В свою очередь, это потребовало качественной реформы состава и структуры видов бухгалтерского учета, которые являются основными поставщиками бухгалтерской и экономической информации. Наряду с наличием на его основе бухгалтерской и финансовой отчетности, в общей системе учета и информационной поддержки, динамическое развитие получает налоговый учет.

В ходе разработки первой части Налогового кодекса Российской Федерации специалисты регулирующих органов выступали за распределение налогового учета в качестве независимого типа системы учета, ссылаясь на различия в методологии, признания определенных экономических фактов в бухгалтерском и налоговом учете.

После вступления в силу главы 25 Налогового кодекса появилось большое количество документов, определяющих порядок исчисления финансового результата от продажи и формирования налоговой базы по налогу на прибыль, что привело к перечню несоответствий в различных фактах экономической жизни.

Основным стимулом для разделения налогового и бухгалтерского учета является разница в конечных целях.

Основной целью бухгалтерского учета является предоставление высококачественной и достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации для принятия пользователями финансовой отчетности экономических решений. Таким образом, бухгалтерские данные ориентированы на интересы инвесторов, кредиторов, банков. Эта группа субъектов в первую очередь интересуется платежеспособностью организации, прибылью, дивидендной политикой, суммой долга. Другими словами, чем больше прибыль, тем выше платежеспособность и меньше долги организации, тем более привлекательной она становится для инвесторов, а также тем больше вероятность получения кредитов у банков.

Однако рост прибыли напрямую связан с ростом налогов, что, в свою очередь, снижает чистую прибыль. Основная задача налогового учета - обеспечить правильность расчета и своевременную уплату налоговых платежей. Следуя исключительно нормам налогового законодательства, невозможно обеспечить финансовую отчетность, которая была бы в полной мере привлекательной для инвесторов, по сравнению с теми, которые составлены в соответствии со стандартами бухгалтерского учета.

В то же время, несмотря на наличие неустранимых различий, налоговый и бухгалтерский учёт строятся на единой экономической основе, а, значит, существует возможность их сближения.

1. Система налогового учета

1.1 Сущность налогового учета в организации

Вряд ли требует особого обоснования утверждение, что основной причиной, определяющей появление налогового учета, стали финансовые отношения хозяйствующего субъекта по поводу исчисления и уплаты налогов.

Хотя налогообложение существует ни один век, трудно или даже невозможно встретить идеальную систему налогов и сборов. Она никогда не вызывала всеобщего одобрения со стоны налогоплательщиков того или иного государства, Россия не является исключением. В связи с этим отечественная система налогообложения и, как следствие налоговый учет, нуждаются в постоянном совершенствовании. В научной литературе с той или иной степенью аргументации утверждается, что налоговый учет имеет бухгалтерские основы. Подтверждением данного суждения являются общие принципы, лежащие в основе изучаемых учетных систем: имущественной обособленности, документирования, последовательности применения учетной политики (непрерывности ведения учета), своевременности и рациональности, на что в своем диссертационном исследовании указала Е. В. Оломская [13].

Указывая на тесную связь бухгалтерского и налогового учета, Л. В. Попова выделила их общие характеристики: они базируются на первичных документах; сформированная в них итоговая информация предназначена, прежде всего, для внешних пользователей; данные бухгалтерского учета всегда являются информационной базой для налогового учета; бухгалтерский и налоговый учет на предприятии являются предметом деятельности одних и тех же специалистов.

Сходных черт, по мнению автора, больше, чем различий [16]. При этом выделяются группы стран с высокой (европейская модель учета) и низкой (англо-американская модель учета) взаимосвязью бухгалтерских и налоговых правил. Развитие рыночных отношений стало поводом к преобразованию учета в России с его ориентацией на собственническую модель.

Главной причиной разделения налогового и бухгалтерского учетов стало принципиальное различие между их целями. Так, Н. Б. Корепанова отмечает: «Перед налоговым учетом стоит одна задача - исчисление налога на прибыль. Поэтому здесь нет, и не надо искать прибыль в привычном значении, как часть дохода, отражающего финансовый результат деятельности организации, которым могут распорядиться собственник.

Прибыль в целях налогообложения — это величина, не имеющая какого-либо экономического смысла, кроме одного - служить базой для расчета налога на прибыль» [4]. Из нормативно-правовых актов следует, что правила ведения налогового учета значительно отличаются от принципов бухгалтерского учета. В налоговом учете не предусматривается система двойной записи; могут учитывать не все операции, а только приводящие к изменению доходов и расходов организации; отсутствует кодировка счетов, облегчающая ведение учета; нет системы взаимосвязи показателей и системного контроля за правильностью формирования показателей [7].

Наиболее существенным принципиальным отличим изучаемых информационных систем, является отказ от обязательного использования системы счетов и двойной записи в налоговом учете. Как справедливо замечает О. М. Островский, при разработке налогового учета не были учтены положения теории и методологии бухгалтерского учета, которым имманентно присущи контрольные функции (метод двойная запись, балансового обобщения) и не позволяют делать грубых ошибок. Поэтому проблемы локализации ошибок и доказательная база в системе налогового учета - неразрешимая задача [14].

Вышесказанное позволяет сделать вывод, что разделение двух учетных систем является очевидным процессом. Принятие 25 главы НК РФ, свидетельствует о стремлении отечественного законодателя обособить нормативно-правовую базу налогового учета от бухгалтерского учета.

Профессор кафедры бухгалтерского учета Российского университета кооперации Л. Н. Юдина высказывает мнение о том, что выделение налогового учета в качестве самостоятельного вида учета усложняет учетный процесс, отвлекает значительные силы работников учета на выполнение требований налогового законодательства.

При этом в налоговом учете отсутствуют такие встроенные в систему бухгалтерского учета и надежные способы контроля достоверности учетной информации, как сверка данных аналитического и синтетического учета, балансовое обобщение и другие способы. Это создает дополнительные возможности для уклонения от уплаты налогов путем различных манипуляций с учетными данными о доходах и расходах и усложняет работу налоговых органов по проверке налоговых деклараций и контролю полноты уплаты налогов [19].

Мнения о целесообразности создания единой системы бухгалтерского и налогового учета придерживаются в своих работах В. Д. Новодворский, Д. Р. Гараев, Л. В. Попова, М. В. Васильева, М. М. Коростелкин. В подтверждение этой позиции выступают предложенные ими принципы системы налогового учета, на основании которых должна строиться национальная концепция налогового учета:

- принцип единства систем бухгалтерского учета и налогообложения, при этом государство должно исходить из приоритета бухгалтерских правил, поступаясь в разумных пределах интересами налогообложения;

- принцип правового взаимодействия системы бухгалтерского учета и налогообложения. Предусматривает, что нормы налогового законодательства должны находить отражение в правилах бухгалтерского учета и наоборот;

- построение модели взаимоотношений бухгалтерского учета и налогообложения требует, чтобы в ее основе была заложена схема отражения данных на счетах бухгалтерского учета;

- методика расчета налоговых сумм и документальное оформление налоговых отношений в целом должны исходить из основ классического бухгалтерского учета, а не наоборот;

- принцип гармонизации системы бухгалтерского учета и налогообложения предполагает, что оптимизация функционирования и дальнейшего развития бухгалтерского учета и налогообложения, совершенствование их взаимоотношений во многом определяется сопоставимостью и однородностью понятийного аппарата вышеуказанных систем [11, 15].

Профессор Л. В. Попова при этом отмечает, что налоговый учет нельзя рассматривать как нечто обособленное от бухгалтерского, поскольку слишком тесна методическая и документальная связь между ними. Цели и задачи налогового учета для расчета налога на прибыль являются составной частью целей и задач бухгалтерского учета, и выделение налогового учета как самостоятельной единицы приводит к дублированию одной и той же информации в аналитических регистрах двух видов учета [16].

Различия между ними объективны и неизбежны, однако каждое отличие правил налогового учета от бухгалтерского учета должно быть подиктовано хорошо продуманными и научно обоснованными целями и функциями российской системы налогообложения.

Второе – устранение случайных, не принципиальных и неоправданных различий в суммах доходах и расходах, признанных в налоговом и бухгалтерском учете по одним и тем же правилам. Эти различия являются следствием применения разных группировок доходов и расходов, различных технических приемов определения расходов и доходов и способов их учета» [20]. Здесь хочется привести слова В. Д. Новодворского: «отсутствие серьезной юридической проработки налоговых норм приводит к тому, что современное российское налоговое законодательство является одной из самых запутанных и наиболее часто изменяющихся отраслей права» [10].

В качестве доказательства справедливости данного суждения следует отметить, что абзац 4 ст. 313 НК РФ [9] содержит законодательно установленное определение цели налогового учета, проанализировав которое, видно, что цель налогового учета - информация о порядке этого же самого учета, то есть налоговый учет является самоцелью.

Налоговый учет широк и по своей структуре, поскольку содержит требования, не преследующие реальную цель налогообложения. Подтверждением данного суждения является собственная классификация доходов и расходов, внедряемая лишь в целях исчисления налога на прибыль и не имеющая никакого смысла, поскольку точное отнесение какого-либо дохода или расхода к строго определенной категории никак не влияет на правильное определение налоговой базы.

Также нормы, регулирующие однородные операции, разнесены в тексте 25 главы НК РФ в совершенно разные статьи. В целом, если их тематически объединять, получается, что сначала следуют статьи, регулирующие правила классификации, признания и измерения доходов и расходов, а затем идут статьи, регулирующие правила налогового учета доходов и расходов [2].

Кроме этого, значительное количество норм 25 главы НК РФ обязывает налогоплательщика вести детальную регламентацию сложных учетных процедур с их помесячной периодизацией, что многократно повышает вероятность их несовпадения с бухгалтерским учетом и увеличивает издержки организации на ведение учета.

Содержания ряда статей Налогового кодекса противоречат друг другу и приводят к коллизии права. Например, п. 2 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по итогам каждого налогового периода исчисляется на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (принцип документирования).

Причем по налогу на прибыль организаций продекларировано иное правило - налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ), что говорит о несистемном налоговом законодательстве.

Налоговый кодекс РФ ввел собственные понятийный аппарат для налогового учета, многие термины которого позаимствованы из других отраслей знания, однако представлены в новом значении и смысле. Так при четком определении нормами гражданского права таких понятий, как товар, работа, услуга, в ст. 38 НК РФ [8] представлены их значения с точки зрения налогового законодательства, что, бесспорно, является некорректным.

О. М. Островский указывает еще на одну проблему, возникшую с введением главы 25 НК РФ, - поэлементный способ учета затрат. В России для учета затрат применялся и применяется постатейный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Это не случайно, та как поэлементный метод учета затрат не позволяет правильно отнести затраты по различным периодам и видам выпускаемой продукции для калькулирования ее себестоимости. При поэлементном учете затрат практически невозможно выявить незавершенное производство на тех предприятиях, которые выпускают многономенклатурную продукцию.