Файл: Анализ действующей в Российской Федерации системы налогообложения банков.pdf

Нефинансовые коммерческие и некоммерческие организации должны руководствоваться федеральным стандартом по бухгалтерскому учету «Основные средства». Как следует из Программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина России от 23.05.2016 № 70н), этот стандарт должен быть утвержден в 2016 году и стать обязательным для применения с 2018 года. Многие организации, составляющие отчетность по МСФО, в случае утверждения стандарта в 2016 году, начнут применять его с 2017 года.

Бюджетные организации будут руководствоваться федеральным стандартом бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», создание которого также запланировано в ближайшее время Программе разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора (утв. приказом Минфина России от 10.04.2015 № 64н).

Таким образом, переход к МСФО повлияет на налоговые обязательства по налогу на имущество организаций не только у банков.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ, объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ. Кроме того, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, ведут учет объектов налогообложения в порядке, установленном в Российской Федерации для ведения бухгалтерского учета.

Напомним, что объект налогообложения является одним из элементов налогообложения, без четкого определения которого налог не считается установленным (п. 6 ст. 3, п. 1 ст. 17 НК РФ). В случае с налогом на имущество организаций объект налогообложения, пусть не напрямую, а косвенно, определяется по правилам бухгалтерского учета.

А эти правила, во-первых, в период завершения перехода к МСФО подвержены существенным изменениям. Во-вторых, данные изменения осуществляются вне строгой процедуры, которая установлена для принятия и изменения федеральных законов о налогах и сборах.

Одним из путей решения этой проблемы является переход к налогообложению налогом на имущество организаций только объектов недвижимости. Это позволит исчислять налоговую базу не на основе данных бухгалтерского учета о балансовой стоимости объекта, а по его кадастровой стоимости. Но это только один из вариантов, и неизвестно, к какому решению придет законодатель.

---

Для банков проблема налогообложения налогом на имущество организаций недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, и долгосрочных активов, предназначенных для продажи, возникла не сегодня. И методология ее решения сформировалась у Минфина России и ФНС России уже давно. Поэтому введение с 2016 года счетов 619 и 620 в План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях (утв. положением Банка России от 16.07.2012 № 385-П) на эту методологию повлиять было не должно.

Минфин России указывал (и эта позиция была поддержана ВАС РФ): решение вопроса об учете объектов недвижимости в составе основных средств и включении в объект налогообложения по налогу на имущество организаций не должно зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта (письмо от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 направлено налоговым органам для использования в работе письмом ФНС России от 10.11.2006 № ММ-6-21/1094@, Определение ВАС РФ от 14.02.2008 № 758/08).

Иными словами, облагается не номер счета бухгалтерского учета, а объекты, соответствующие по своей экономической сути нормативному определению основных средств. И это полностью соответствует требованию пункта 3 статьи 3 НК РФ о том, что налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Более того, это соответствует и важнейшему принципу бухгалтерского учета – отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (приоритет содержания перед формой). Об этом сказано как в пункте 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н), так и в пункте 1.12.8 Положения № 385-П.

Однако нельзя забывать, что обязательным условием признания актива основным средством и ПБУ 6/01, и Положение № 448-П называют отсутствие у организации намерения по последующей перепродаже объекта. Критерий, который, безусловно, предполагает «волеизъявление» налогоплательщика.

Логично было бы предположить, что при заявленном Минфином России подходе решение данного вопроса не должно зависеть и от волеизъявления регулирующих органов, так как экономическая сущность объекта со временем не меняется и не зависит от текущей экономической ситуации. Однако в случае с объектами, учитываемыми банками на счете 620, эта гипотеза не подтверждается. Но сначала – о счете 619.

---

ГЛАВА 2. ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В БАНКЕ

2.1 Особенности налогообложения НДС банковских операций

Банковские операции, не перечисленные среди освобождаемых от НДС, облагаются налогом в общем порядке.

Объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Перечни операций, не признаваемых объектом налогообложения и освобождаемых от налогообложения НДС, установлены пунктами 2 статьи 146 и статьей 149 Налогового кодекса соответственно.

Среди прочего, не облагаются НДС банковские операции (за исключением инкассации), осуществляемые банками (пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ), например: привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады; размещение привлеченных денежных средств организаций и физлиц от имени банков и за их счет; открытие и ведение банковских счетов организаций и физлиц, в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам; операции, связанные с обслуживанием банковских карт; осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц; - кассовое обслуживание организаций и физических лиц; получение от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования, в которых банк является страхователем.

По мнению Минфина России, банковские операции, не поименованные среди освобождаемых от НДС, облагаются налогом в общем порядке. Правда, от освобождения можно отказаться. Об этом тоже упомянули финансисты в рассматриваемом письме. Они указали, что в отношении операций, перечисленных в пункте 3 статьи 149 Налогового кодекса, налогоплательщики вправе отказаться от освобождения и уплачивать НДС по общеустановленным правилам. Для этого они должны представить в налоговую инспекцию в срок не позднее 1-го числа квартала, с которого предполагается отказаться от освобождения, соответствующее заявление (п. 5 ст. 149 НК РФ).

2.2 Ценообразование для целей налогообложения сделки по предоставлению займа

---

Деятельность отдельных компаний в рамках холдинговых структур или компаний группы, как правило, предполагает наличие различных операций между данными компаниями (купля-продажа товаров, выполнение работ, оказание услуг, предоставление займов и др.). В целях перераспределения доходов и расходов между компаниями группы, цены, установленные в сделках между ними, могут быть необоснованно низкими, либо необоснованно высокими. Прибыль или убыток по таким отдельным операциям формируют финансовый результат деятельности компании в целом.

В случае если финансовым результатом компании является прибыль, она обязана уплатить соответствующий налог на прибыль организаций. Так, в соответствии с российским законодательством российские организации, или иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ, являются налогоплательщиками налога на прибыль [2]. Согласно положениям Налогового Кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) в случае, если налогоплательщиком в отчетном периоде получен убыток, то налоговая база признается равной нулю [4]. Таким образом, при установлении определенного уровня цен, возможно недополучение налога в бюджет. В целях предотвращения возникновения данных обстоятельств, налоговыми органами был установлен контроль в отношении трансфертных цен.

Трансфертная цена — это цена, устанавливаемая в хозяйственных операциях между различными подразделениями единой компании или между участниками единой группы компаний. Деятельность по установлению цен между такими компаниями называется трансфертным ценообразованием. Трансфертные цены позволяют перераспределять общую прибыль группы лиц в пользу лиц, находящихся в государствах с более низкими налогами, что представляет собой наиболее простую и распространенную схему минимизации уплачиваемых налогов [2, с. 23].

В целом вопрос ценообразования всегда являлся особым вопросом при организации деятельности предприятия и активно рассматривался исследователями в своих научных трудах. В частности в рамках исследования «Экономическая сущность и роль ценовой политики предприятия (организации)» преподавателем Грызуновой Н.В. поднимался вопрос важности и необходимости выбора правильной и наиболее оптимальной политики в отношении ценообразования на предприятии, где особая роль отводилась именно налоговой функции [1, с. 54—66]. Важную роль при таких обстоятельствах отводится в том числе и изменениям налогового законодательства, а также проявления результатов данных изменений на практике.

---

Так, Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ (вступил в силу с 01.01.2012), НК РФ дополнен Разделом V.1 «Взаимозависимые лица» [3]. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании», предусматривающий полномочия ФНС России по контролю цен в сделках между взаимозависимыми лицами.

Положения Раздела V.1 Кодекса находятся в тесной взаимосвязи с подходами, заложенными в Руководстве Организации экономического сотрудничества и развития (далее — ОЭСР) (OECD Transfer Pricing guidelines 2010), которые широко используются в практике работы ведущих зарубежных налоговых администраций [8].

Проверка трансфертных цен на предмет их соответствия рыночным ценам осуществляется различными способами: предоставление отчета оценщика, применение соответствующего метода (метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли) и др. Однако, все предусмотренные российским законодательством способы проверки трансфертных цен затрагивают сделки по приобретению товаров, выполнению работ, оказанию услуг и не содержат конкретных указаний на методы проверки трансфертных цен в сделках по предоставлению займов.

По своей структуре, сделки по предоставлению займов отличаются тем, что ценой за предоставленные денежные средства является нефиксированная сумма, а процентная ставка, которая, в зависимости от условий предоставления займа, является разной. Также основными важными аспектами в данных сделках являются:

·     тип процентной ставки;

·     срок предоставления займа;

·     кредитный рейтинг заемщика, привлекающего облигационный заем;

·     дата выдачи займа;

·     валюта займа;

·     отрасль, в рамках которой осуществляет свою деятельность заемщик.

Однако, сложность данных сделок не предполагает, что провести проверку соответствия цен в анализируемой сделке рыночному уровню невозможно. Тем не менее, надо иметь ввиду, что определение рыночного интервала процентных ставок по займам требует применение особого подхода. Данный подход не закреплен на законодательном уровне, но сложился на основе комментариев контролирующих органов и общепринятой практики. Проверка соответствия цены (процентной ставки) в анализируемой сделке рыночному уровню осуществляется, как правило, в несколько этапов. Ниже проанализирован подход к определению рыночного интервала процентных ставок в отношении выданных займов.

---