Файл: Налоговый учет по налогу на имущество (Теоретические аспекты налогового учета по налогу на имущество организаций).pdf

Экономические отношения налогоплательщика и государства определяются принципом постоянного местопребывания (резидентства). Резиденты — это лица, имеющие постоянное местопребывание в государстве. Налогообложению подлежат их доходы, полученные на территории данного государства и за рубежом. Нерезиденты — это лица, не имеющие постоянного местопребывания в государстве. Налогообложению подлежат их доходы, полученные в данной стране[13,с.60].

1.2.Алгоритм расчета налога на имущество

Сумма налога на имущество организаций исчисляется по истечении налогового периода, что установлено пунктом 1 статьи 382 НК РФ[1]. При этом налоговым периодом, согласно пункту 1 статьи 379 НК РФ, признается календарный год.

Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, за исключением налогоплательщиков, исчисляющих налог исходя из кадастровой стоимости. Для них отчетными периодами признаются первый квартал, второй квартал и третий квартал календарного года (пункт 2 статьи 379 НК РФ) [1].

Для того чтобы рассчитать налог на имущество за налоговый период, организации необходимо определить налоговую базу, которая исчисляется как среднегодовая стоимость этого объекта, если иное не предусмотрено статьей 375 НК РФ. Налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со статьей 378.2 НК РФ.

Исходя из положений Закона N 360-ФЗ[3] в данный период должна применяться наименьшая кадастровая стоимость объекта недвижимости, полученная с 01.01.2014 или с 1 января года, в котором впервые кадастровая стоимость начала действовать для целей налогообложения, если на 01.01.2014 кадастровая стоимость отсутствовала или не применялась для целей налогообложения (Письмо ФНС России от 11.10.2016 N БС-4-11/19238@ "О направлении разъяснений Минфина России" (вместе с Письмом Минфина России от 30.09.2016 N 03-05-04-01/57212)) [4].

При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества определяется без учета таких затрат.

В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Если законодательством субъекта Российской Федерации предусмотрена уплата авансовых платежей по налогу на имущество по итогам отчетных периодов (первого квартала, полугодия, девяти месяцев), то налоговую базу необходимо рассчитывать по истечении каждого из них[14,с.10]. Налоговая база в этом случае определяется как средняя стоимость объекта, то есть как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости объекта (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (пункт 4 статьи 376 НК РФ).

Исчисление суммы налога на имущество (суммы авансовых платежей по налогу) осуществляется организацией по истечении налогового периода (отчетного периода) в соответствии со статьей 382 НК РФ[1]. Согласно пункту 2 статьи 382 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода[9,с.37].

При этом сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется отдельно в отношении (пункт 3 статьи 382 НК РФ):

- имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации);

- имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации;

- имущества, входящего в состав Единой системы газоснабжения;

- имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость;

- имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Сумма авансового платежа по налогу на основании пункта 4 статьи 382 НК РФ[1] исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения налоговой ставки и средней стоимости имущества (за исключением имущества, указанного в абзацах 1 - 3 пункта 24 статьи 381 НК РФ), определенной за отчетный период.

В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на объекты недвижимого имущества, указанные в статье 378.2 НК РФ, исчисление суммы налога (сумм авансовых платежей по налогу) в отношении данных объектов недвижимого имущества осуществляется с учетом коэффициента, определяемого как отношение количества полных месяцев, в течение которых данные объекты недвижимого имущества находились в собственности налогоплательщика, к количеству месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено статьей 382 НК РФ. На это указано в пункте 5 статьи 382 НК РФ (Письмо ФНС России от 19.06.2014 N БС-4-11/11793 "О налоге на имущество организаций"[5]).

Если организация владеет таким объектом не полный налоговый период, то исчисление налога производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение количества полных месяцев владения к количеству месяцев в налоговом периоде.

Согласно новому порядку, если возникновение права на объект недвижимости произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно или прекращение указанного права произошло после 15-го числа соответствующего месяца, то за полный месяц принимается месяц возникновения (прекращения) указанного права[10,с.18].

Если возникновение права произошло после 15-го числа соответствующего месяца или прекращение указанного права произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, месяц возникновения (прекращения) указанного права не учитывается при определении коэффициента владения.

Для сравнения - ранее за полный месяц в целях определения коэффициента владения принималось любое количество дней в месяце.

В отношении имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость, сумма налога (суммы авансовых платежей по налогу) исчисляется с учетом особенностей, установленных статьей 378.2 НК РФ[1].

1.3.Особенности формирования данных для подготовки налоговой отчетности по налогу на имущество

Заполнять декларацию рекомендуем в следующей последовательности: вначале титульный лист, потом разд. 3, затем разд. 2, разд. 2.1 и, наконец, разд. 1.

Для проверки правильности заполнения декларации можно воспользоваться Контрольными соотношениями, приведенными в Письме ФНС России от 25.05.2017 N БС-4-21/9902@[7].

В поле "КПП" титульного листа нужно отразить код, присвоенный организации в том налоговом органе, в который она подает декларации по соответствующему основанию (п. 3.2.1 Порядка). Исключение предусмотрено для крупнейших налогоплательщиков: они указывают КПП по месту нахождения организации, обособленного подразделения или недвижимого имущества, хотя и сдают декларации только в одну инспекцию по крупнейшим налогоплательщикам (п. 1 ст. 386 НК РФ, п. 3.2.2 Порядка) [11,с.20].

Код налогового периода следует отразить в соответствующем поле титульного листа. Код "34" проставляется при представлении декларации за календарный год. Код "50" указывается при подаче декларации за последний налоговый период при реорганизации (ликвидации) организации (п. 3.2.4 Порядка, Приложение N 1 к Порядку).

Поле "по месту нахождения (учета) (код)" заполняется на основании Приложения N 3 к Порядку (п. 3.2.6 Порядка). Так, российская организация, не являющаяся крупнейшим налогоплательщиком, приведет код "214" (Приложение N 3 к Порядку).

Код вида имущества (строка 001) определяется в соответствии с Приложением N 5 к Порядку. В большинстве случаев это код "11".

Код по ОКТМО отражается в строке 010[11,с.22].

Кадастровый номер здания указывается по строке 014, а кадастровый номер помещения - в строке 015 (только если заполнен разд. 3 в отношении помещения, по которому проведен кадастровый учет).

Кадастровая стоимость (строка 020) объекта недвижимости, исходя из которой рассчитывается налог, определяется по состоянию на 1 января налогового периода (п. 2 ст. 375 НК РФ[1]). В этой строке указывается вся кадастровая стоимость, включая необлагаемую часть. Ее, в свою очередь, вы отразите отдельно в строке 025.

Изменение кадастровой стоимости объекта в течение налогового периода в общем случае не учитывается при расчете налога (п. 15 ст. 378.2 НК РФ).

При заполнении раздела в отношении помещения, кадастровая стоимость которого не определена, но известна кадастровая стоимость здания, в котором оно расположено, в строке 020 нужно указать кадастровую стоимость этого помещения исходя из его доли в общей площади здания (пп. 4 п. 7.2 Порядка). При этом показатель доли нужно отразить в строке 035 (пп. 6 п. 7.2 Порядка).

Если объект недвижимости находится в общей (долевой или совместной) собственности, долю налогоплательщика в праве на данный объект нужно указать в строке 030 (пп. 5 п. 7.2 Порядка) [12,с.43].

Код льготы по налогу на имущество организаций нужно отразить по строке 040 аналогично заполнению строки 160 разд. 2 (пп. 7 п. 7.2 Порядка).

Налоговая база отражается по строке 060 (пп. 9 п. 7.2 Порядка). В общем случае она рассчитывается так:

(1)

При применении налоговой льготы в виде понижения ставки налога следует заполнить строку 070 (пп. 10 п. 7.2 Порядка). Сделать это нужно в порядке, аналогичном заполнению строки 040.

Налоговая ставка, в том числе пониженная, отражается по строке 080 (пп. 11 п. 7.2 Порядка).

Коэффициент К (строка 090) заполняется, если в течение налогового периода возникло или прекратилось право собственности на объект недвижимого имущества. Коэффициент представляет собой дробь: в числителе - количество полных месяцев в налоговом периоде, в течение которых объект находился в собственности налогоплательщика, в знаменателе - число месяцев в налоговом периоде (пп. 12 п. 7.2 Порядка) [11,с.31].

Сумма налога за налоговый период (строка 100) в общем случае определяется по формуле (пп. 13 п. 7.2 Порядка):

(2)

Если право собственности на объект возникло или прекратилось в течение отчетного периода, полученное значение умножается на коэффициент К (строка 090) [14,с.10].

Сумма авансовых платежей за отчетные периоды отражается по строке с кодом 110. Она рассчитывается как сумма значений строк 090 с соответствующими кодами по ОКТМО налоговых расчетов, представленных за все отчетные периоды данного налогового периода (пп. 14 п. 7.2 Порядка) [11,с.33].

Если организация применяет льготу в виде уменьшения суммы налога, следует заполнить строки 120 и 130 (пп. 15 п. 7.2 Порядка). Код налоговой льготы (2012500), а также реквизиты нормы закона субъекта РФ, которым она установлена, отражаются в строке 120. Сумму, на которую уменьшается налог, нужно указать в строке 130.

Раздел 2 заполняется по имуществу, налоговая база по которому определяется как среднегодовая стоимость.

Одна декларация может включать несколько разд. 2. Чаще всего это происходит в таких случаях:

- в одной декларации отражаются суммы налога с разными кодами по ОКТМО;

- объекты имеют разные коды имущества;

- имущество облагается по разным ставкам;

- применяются сразу несколько льгот по налогу на имущество[14,с.33].

Если вы применяете только одну льготу, заполнять отдельный разд. 2 по льготируемому имуществу не нужно (Письмо ФНС России от 05.08.2008 N 3-3-06/234@[7]). Разъяснения ведомства касались заполнения ранее действовавшей формы декларации. Полагаем, что они актуальны и сейчас, поскольку в этой части отчетность не изменилась.

Код вида имущества нужно выбрать в соответствии с Приложением N 5 к Порядку (пп. 1 п. 5.3 Порядка). Наиболее распространенный код - "03", он применяется для большинства видов имущества, а остальные коды предназначены для специфических объектов (магистральные трубопроводы, объекты системы газоснабжения и прочие).

Код по ОКТМО отражается в строке 010 (пп. 2 п. 5.3 Порядка).

Остаточную стоимость основных средств нужно отразить по строкам 020 - 140 графы 3. Если среди основных средств есть необлагаемое имущество, его остаточную стоимость укажите в графе 4. Значения в обеих графах определяются на первое число каждого месяца налогового периода и на последнее число налогового периода (31 декабря) (пп. 3 п. 5.3 Порядка).

Строка 141 декларации по налогу на имущество заполняется, если в числе объектов есть недвижимость[11,с.33]. По графам 3 - 4 следует отразить остаточную стоимость недвижимого имущества, в том числе льготируемого, на 31 декабря (пп. 3 п. 5.3 Порядка). Если объектов недвижимости нет, в графах данной строки ставится прочерк. Он может отсутствовать в случае заполнения декларации с помощью программного обеспечения (п. 2.4 Порядка) [11,с.33].