Файл: Теоретические аспекты и сущность, применение и модели трансфертного ценообразования (Тенденции налоговой практики по трансфертному ценообразованию).pdf

Какие сделки – контролируемые при сотрудничестве лиц, приравненных к взаимозависимым: критерии их идентификации содержит п. 1 ст. 105.14 НК. Группу контролируемых в этом случае образуют:

• Сделки, совершенные в сфере внешнеторговой деятельности (товары мировой биржевой торговли).
• Признаком контролируемости может стать участие в хозяйственной операции субъекта, зарегистрированного в оффшорной зоне.
• Повышенное внимание налоговой инспекции будет проявляться к сделкам с участием посредников, не являющихся взаимозависимыми.

В указанных случаях сумма контролируемой сделки (совокупности сделок) для признания ее таковой должна превышать 60 млн руб. в годовом исчислении. Размер дохода выводится отдельно по каждому контрагенту. Такое уточнение по уровню доходных поступлений от реализованных контрактов позволит снизить количество контролируемых сделок, что упростит работу субъектов хозяйствования и налоговиков.

Обновленные условия признания сделок контролируемыми начнут действовать с 2019 года в отношении сделок, по которым доходы для налога на прибыль учитываются с 01.01.2019. При этом дата договора не имеет значения. Главный ориентир – вырученные средства за календарный год по операциям, проведенным с участием отдельного контрагента.

Согласно ст. 105.16 субъекты хозяйствования должны подавать в ФНС уведомления о совершенных в течение года контролируемых сделках. Срок представления уведомительной формы истекает 20 мая в году, следующем за рассматриваемым календарным годом. [23].

Налоговый орган может оформлять по контролируемым сделкам в адрес участников таких операций информационные запросы. Налогоплательщик должен отреагировать на такой запрос и направить в ФНС соответствующую документацию, отражающую следующие сведения:

- характеристика деятельности субъекта хозяйствования, которая непосредственно связана с осуществлением контролируемой сделки;

- описание методов определения налогооблагаемых доходов;

- данные об участниках международных групп компаний, которые являются стороной контролируемой сделки.

2.2. Трансферты на основе затрат предприятия

Данный подход используется в том случае, когда рынка для промежуточных продуктов нет либо он несовершенен, а предприятие-производитель располагает свободными производственными мощностями. [3 c. 55]. Чаще всего здесь используются два метода ценообразования:

• на основе маржинальных затрат;
• на базе полных затрат.

Под маржинальными затратами обычно понимаются краткосрочные переменные расходы. [5 c. 82].

Подразделение, передающее свою продукцию по маржинальным затратам, работает с отрицательным финансовым результатом на сумму своих постоянных расходов. Это негативно сказывается на мотивации сотрудников данного подразделения (центра ответственности), поэтому в чистом виде этот способ применяется крайне редко. Чаще используется ценообразование на базе маржинальных затрат плюс надбавка или наценка к общим затратам.

Например. В первом квартале текущего года в литейном цехе предприятия было произведено 1250 шт. заготовок шестерен для передачи их в механический цех для точной обработки. Во втором квартале в литейном цехе удалось снизить удельные переменные издержки с 160 руб./шт. до 150 руб./шт. Но при этом произвели меньшее количество заготовок шестерен — всего 1000 шт. Постоянные затраты не изменились (табл. 3).

Таблица 3 - Влияние маржинальных затрат на трансфертное ценообразование

Как видим, полные расходы на единицу продукцию не изменились — 200 руб./шт. И все потому, что при снижении загрузки литейного цеха постоянные издержки на единицу продукции повышаются. Действительно, для I квартала они составят 40 руб./шт. (50 000 руб. / 1250 шт.), а для II квартала больше — 50 руб./шт. (50 000 руб. / 1000 шт.).

При снижении объема производства постоянные издержки в расчете на единицу продукции увеличиваются. Это своего рода плата за недоиспользование производственных мощностей предприятия.

Отсюда передача изделия между цехами по-прежнему осуществляется по одинаковой трансфертной цене (с наценкой в 10 %) — 220 руб./шт. И это несмотря на то, что эффективность литейного цеха в смысле снижения своих переменных затрат возросла.

Тут надо разбираться, кто виноват в неполной загрузке этого цеха: плохо сработали снабженцы, не поставив вовремя требуемые материалы для литья заготовок шестерен, либо снизился спрос на эту продукцию. Тогда это вина менеджеров по продажам, не сумевшим вовремя найти покупателей.

Если же в третьем квартале объем производства возрастет свыше планового выпуска, то все встанет на свои места — трансфертная цена снизится с 220 руб./шт. до 201,67 руб./шт.

Ценообразование на основе полных затрат плюс наценка используется в случаях с переменными объемами выпуска продукции, когда одновременно изменяются постоянные затраты на единицу производимой продукции.

Например: Компания имеет два относительно независимых подразделения (цеха). Данные по их работе представлены в табл. 4.

Цех A производит  микросхемы для электронных мониторов видеонаблюдения за технологическими процессами на крупных промышленных предприятиях. Затем эту продукцию забирает цех B для общей сборки и тестирования мониторов (вариант 1 в табл. 3).

Таблица 4 - Влияние соотношения переменных и постоянных затрат на трансфертные цены

Цех A имеет возможность продавать начинку мониторов (микросхемы) непосредственно на внешнем рынке с плановой наценкой на общие затраты 15 %. Отсюда плановая прибыль — 1200 руб./шт. (8000 × 0,15).

С учетом этой прибыли трансфертная цена для передачи продукта в цех B соответственно составит 9200 руб./шт. Эта цена войдет в состав переменных расходов для цеха B.

Собственные маржинальные издержки цеха B — 2000 руб./шт.

Тогда всего переменные издержки на единицу продукции составят 11 200 руб./шт. (9200 + 2000).

Плановая прибыль на готовое изделие также составляет 15 % от всех расходов, или 2130 руб./шт. (14 200 × 0,15). Соответственно выходная трансфертная цена — 16 330 руб./шт.

Анализ данной ситуации — продажа микросхем на внешнем рынке либо готовых изделий в целом (мониторов) — показывает следующее:

- в первом случае компания получила бы прибыль в размере 120 тыс. руб. в месяц (1200 руб. × 100 шт.);

- во втором случае прибыль гораздо больше — 213 тыс. руб. (2130 × 100 шт.). То есть недополученная прибыль при продаже непосредственно микросхем по сравнению с реализацией готовых изделий составит 93 тыс. руб. (213 – 120).

Это и есть альтернативные затраты, или упущенная выгода. С этой точки зрения выгоднее продавать уже готовые изделия (мониторы). Однако по мере изменения переменных расходов в сторону увеличения либо уменьшения воздействие трансфертных цен на покупающее подразделение (цех B) также может меняться.

Если бы цех B мог приобрести те же комплектующие (микросхемы) у стороннего поставщика по 8000 руб./шт. (вариант 2), переменные издержки цеха были бы меньше — 10 000 руб./шт. (8000 + 2000).

Казалось бы, цех B «сэкономил» на каждой микросхеме 1200 руб. (11 200 – 10 000). Однако постоянные накладные, коммерческие и административные расходы по цеху A никуда не делись и должны включаться в себестоимость готовой продукции по цеху B уже в размере 5000 руб./шт. (2000 + 3000).

Отсюда себестоимость изготовления мониторов по сравнению с вариантом 1 стала дороже на 800 руб./шт. (15 000 – 14 200).

Действительно, при той же цене продажи готовой продукции, что и по варианту 1 (16 330 руб./шт.), плановая прибыль падает на те же 800 руб./шт. (2130 – 1330).

В этом случае опять же упущенная выгода. В расчете на месячный выпуск — уже 80 тыс. руб. (800 руб. × 100 шт.).

Но так бывает не всегда. Если объем производства увеличивается, затраты в себестоимости продукта перераспределяются — уменьшаются постоянные издержки на единицу продукции. И тогда уже можно даже получить определенный выигрыш от покупки комплектующих изделий (микросхем) на стороне.

Компания имеет возможность на тех же производственных площадях увеличить выпуск микросхем и, соответственно, готовых изделий (мониторов) в 2 раза (вариант 3). В этом случае переменные издержки на единицу продукции не изменятся. А вот постоянные затраты на каждую единицу должны уменьшиться также в 2 раза.

Подсчитаем сначала полные постоянные затраты по варианту 1:

- цех A: 2000 руб./шт. × 100 шт. = 200 000 руб.;

- цех B: 3000 руб./шт. × 100 шт. = 300 000 руб.

Отсюда на единицу продукции при новом объеме выпуска (200 шт./мес.) они составят:

- цех A: 200 000 руб. / 200 шт. = 1000 руб./шт.;

- цех B: 300 000 руб. / 200 шт. = 1500 руб./шт.

При увеличении объема выпуска в 2 раза по сравнению с исходным вариантом плановая прибыль может быть повышена на 1500 руб./шт. (3630 – 2130).

С ростом объема производства роль переменных расходов в себестоимости единицы продукции возрастает, а значимость постоянных затрат, соответственно, падает.

Рассматривая предыдущий вариант, можно отметить, что это еще не предел в плане снижения себестоимости продукции. Если теперь покупать комплектующие изделия на стороне (вариант 4), то себестоимость готовой продукции на единицу выпуска будет меньше на 200 руб. (12 700 – 12 500).

В последнем случае (вариант 4) доля переменных издержек в общей структуре затрат падает быстрее. Так, для варианта 3 эта доля затрат составляет 88,19 % (11 200 / 12 700), а для последнего варианта она снижается ровно до 80 % (10 000 / 12 500).

Формирование трансфертного ценообразования с учетом важности в первую очередь переменной составляющей себестоимости продукции позволяет повысить совокупный доход или прибыль предприятия.

Соответственно плановая прибыль оказывается больше ровно на те же 200 руб./шт. (3830 – 3630). В расчете на полный выпуск продукции за месяц это составит уже 40 тыс. руб. (200 руб./шт. × 200 шт.). На ту же величину компания в общем случае упустила бы выгоду, если бы цех B не воспользовался этим предложением стороннего поставщика.

Глава 3. Тенденции налоговой практики по трансфертному ценообразованию

ФНС России письмом от 02.09.2019 № СА-4-7/17555@ довела до сведения нижестоящих налоговых органов обзор судебных споров по налоговому контролю в области трансфертного ценообразования и рекомендовала использовать его в работе. Отметим, что в обзоре специалисты налогового ведомства не сформулировали никаких позиций и не привели полных реквизитов судебных дел, ограничившись лишь указанием номера дела. Мы восполним этот «пробел» и рассмотрим, какие выводы можно сделать из судебных решений, приведенных налоговиками.