Файл: Налоговые правонарушения (Общие положения правонарушений налогового законодательства).pdf
Добавлен: 30.03.2023
Просмотров: 283
Скачиваний: 1
2.2 Применение налоговых санкций
Согласно пункту 2 статьи 114 Налогового кодекса РФ, если при разбирательстве фактов, выявленных по ходу проверки плательщика, будут установлены смягчающие обстоятельства, то размер штрафной санкции подлежит уменьшению. А если установленные смягчающие обстоятельства, указаны в статье 112 Налогового кодекса, то штраф в обязательном порядке подлежит уменьшение в два раза.[20]
Законодателями не установлен самый низкий предел уменьшения штрафа, и не существует полного перечня обстоятельств, оказывающий влияние на размер штрафа. Вследствие этого, при индивидуальном подходе к назначению наказания требуют учета и другие факторы.
В Постановлении Верховного суда "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 11 июня 1999 года N 41/9 сказано, что "суд по результатам оценки имевших место обстоятельств (смягчающих вину обстоятельствах) может снизить размер штрафной санкции более чем в два раза".
Существуют и отягчающие обстоятельства, например, при правонарушении налогового законодательства лицом, которое уже привлекалось к ответственности за подобное правонарушение, и с момента наложения первичного взыскания не прошло 12 месяцев, то штрафная санкция за новое правонарушение возрастает на 100%. Эта норма, из пункта 4 статьи 114 Налогового кодекса, обозначена как императивная. Но при ее использовании требуется учесть и иные нормы, особенно о смягчающих вину обстоятельствах.[21]
Если в ходе разбирательства выяснится, что повторное правонарушение совершилось в присутствии смягчающих обстоятельств, то суд может не назначить увеличение штрафа и увеличить размер штрафа незначительно. Суть этого пункта Налогового кодекса заключается в том, что максимальный размер увеличения штрафной санкции не более 100%, а не в том, что в любом случае будет увеличение штрафа на 100%.
В судебной практике по налоговым правонарушениям известны случаи, когда при отсутствии полной суммы на счетах нарушителей для погашения штрафа, с них списывались только штрафные санкции в первую очередь, а на сумму основной задолженности продолжали начисляться пени. Такая ситуация приводила к увеличению задолженности.
Рассмотрим подробнее тонкости начисления пеней. Изменения в Законе о введении в действие части первой Налогового кодекса регламентирован четкий порядок начисления пеней. Это было необходимо в связи с изменениями, внесенными в статью 75 Налогового кодекса.[22]
В соответствии с действовавшей ранее редакции размер пени не превышал 0,1% в день. Таким образом, с 10 июня 1999 года ставка по рефинансированию установленная Банком России в размере 55% годовых, 1/300 ставки равна 0,18%. Так как 1/300 ставки рефинансирования больше 0,1% пени, с 10 июня по 17 августа ставка пени вычислялась по ставке 0,1%.[23]
С 18 августа пени стали начисляться в размере 1/300 ставки рефинансирования без каких-то ограничений. Однако, если ставка рефинансирования остается постоянной, то с этого момента начисление пени должно быть по ставке 0,18% в день.
В ранней редакции статья 75 Налогового кодекса было оговорено, что "размер пеней не должен быть больше суммы неуплаченной налога". Поэтому пени не начислялись на недоплату, по состоянию на 1 января 1999 года, при условии, что общая сумма начисленных на пеней превысила размер недоплаты или сравнялся с ним. В 1999 году начисление пеней останавливалось по достижению момента, когда их размер сравнялся или превысил сумму недоплаты, на которую они начислены. С 18 августа 1999 г. пени на эту недоплату возобновлялись вновь, потому что с этого момента данная норма была упразднена.
Практический механизм реализации указанных изменений приводится в приказе МНС России от 3 сентября 1999 г. N АП-3-09/290. В нем сказано, что в карточке лицевого счета налогоплательщика суммы задолженности по пеням, не взысканные до 1 января 1999 г., списываются отдельно по каждому налогу в бюджетах всех уровней в размере, равном "разнице между сальдо задолженности по пеням и суммой недоимки по соответствующему налогу на 01.01.99". Далее производится пересчет сальдо задолженности по пеням на каждое первое число соответствующего месяца и на 13 августа 1999 г. за период с 1 января 1999 г. по 13 августа 1999 г. Если с учетом произведенного по состоянию на 1 января 1999 г. списания пеней сальдо расчетов по пеням по состоянию на первое число месяца или 13 августа 1999 г. превысит сумму недоимки по налогу на соответствующую дату, то производится повторное списание пеней в размере, равном разнице между общей недоимкой по налогу и задолженностью по пеням. Такой порядок действовал до 13 августа 1999 г., после этой даты пени пересчету не подлежат.[24]
Налоговым кодексом пунктом 6 статьи 114 установлено, что в первоочередном порядке взыскиваются недоимки, затем пени и в последнюю очередь - штрафы.
Если при этом у лица имеются и другие задолженности, то очередность их взыскания решается в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.
Конституционный Суд Российской Федерации Постановлением от 17 декабря 1996 г. N 20 «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» признал, что взыскание с налогоплательщиков сумм штрафов без их согласия не соответствует Конституции РФ».[25]
По смыслу Постановления согласие на взимание штрафа может быть выражено как в форме действия (уплата штрафа), так и в форме бездействия (непринятие мер по обжалованию решения налогового органа).
НК РФ представляет дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. Налоговые санкции могут взыскиваться с налогоплательщиков и налоговых агентов только в судебном порядке. Непринятие мер по обжалованию решения налогового органа не является основанием для взыскания санкций во внесудебном порядке.
Решение о привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства, вынесенное в течение срока давности привлечения к ответственности, может быть обращено к исполнению только в течение срока давности взыскания налоговых санкций.
Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков исключительно в судебном порядке путем предъявления налоговым органом иска о взыскании санкций. Подать такой иск налоговый орган должен до истечения шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления акта об этом.[26]
Исчисление срока начинается не с момента принятия решения, а с момента составления акта проверки. Это правило стимулирует налоговые органы не затягивать принятие решения по фактам, отраженным в акте проверки.
Указанный срок является пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению. В случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа (п.20 Постановления ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
В части 2 статьи 115 НК РФ установлено особое правило определения начала течения срока взыскания санкций при отказе в возбуждении уголовного дела. Срок исчисляется со дня получения налоговым органом соответствующего постановления.
Применяя это правило, необходимо учитывать следующее:
Нельзя исключать ситуации, когда уголовное дело возбуждается уже после истечения шестимесячного срока взыскания санкций. Прекращение такого дела не означает, что срок взыскания санкций начинают исчислять заново. В данном случае пропущенный однажды срок уже лишил налоговый орган права взыскать санкции.[27]
По смыслу статьи 115 речь идет о случаях, когда уголовное дело возбуждено до вынесения решения налоговым органом либо же после вынесения решения, но до истечения срока давности взыскания санкций. В этих случаях налоговый орган в силу п. 3 ст. 108 НК РФ не имеет возможности взыскивать санкции.[28]
Когда же уголовное дело прекращено, то обстоятельства, препятствующие взысканию, отпадают и должно быть продолжено исчисление прерванного срока. Однако законодатель предусмотрел не продолжение исчисления срока, а отсчет срока заново.
Такой выбор, на мой взгляд, неудачен. Поскольку уголовное дело по одним и тем же фактам может возбуждаться многократно, то и исчисление срока давности взыскания санкций может начинаться заново не один раз. В результате по прошествии времени значение наложенного взыскания может существенно измениться.
Нарушитель налогового законодательства освобождается от ответственности, если к моменту вынесения решения по выявленным фактам истек срок давности привлечения к ответственности. Установление срока давности преследует цель исключить применение наказаний за деяния, утратившие актуальность за давностью лет.
Для применения института давности необходимо установить не только срок давности, но также определить:
- с какого момента начинается отсчет срока давности;
- какие обстоятельства прекращают течение срока давности;
- какие периоды не учитываются при исчислении срока давности.[29]
В НК РФ, по сути, принято одно решение: начало течения срока давности зависит от момента совершения правонарушения. В том случае, когда этот момент можно конкретно определить, начало течения срока - это дата нарушения. Если же дату нарушения можно лишь соотнести с тем или иным налоговым периодом, то срок давности исчисляется со дня, следующего после окончания соответствующего налогового периода.
Материальные составы налоговых правонарушений предусматривают наличие недоимки в качестве обязательного признака правонарушения. Недоимка может быть выявлена только по окончании налогового периода. Поэтому до истечения такого периода нельзя сделать вывод о правонарушении. Именно поэтому в статье 113 НК РФ указано, что исчисление срока давности со следующего дня после окончания налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, указанных в ст. 120 и 122 НК РФ. Составы этих правонарушений предусматривают учет налогового периода.[30]
Срок давности исчисляется в соответствии с общими правилами исчисления сроков (ст. 6.1 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 108 НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления в соответствии с уголовным законодательством РФ. Следовательно, при возбуждении уголовного дела по фактам выявленных нарушений налогового законодательства нет законных оснований для привлечения лица к ответственности, установленной НК РФ. Если же расследование уголовного дела по каким-либо основаниям будет прекращено, то на течение срока давности для привлечения к ответственности за налоговое правонарушение это не окажет никакого влияния.[31]
Это правило имеет целью пресечь практику необоснованного привлечения граждан к уголовной ответственности за налоговые правонарушения. Уголовное преследование в налоговой сфере должно применяться лишь в крайних случаях и при наличии убедительных оснований.
Если же уголовное дело возбуждается лишь как средство давления на неплательщика, без каких-либо процессуальных перспектив, то это может привести к тому, что при затянутых сроках следствия лицо вообще избежит какой-либо ответственности из-за истечения срока давности.
Взимание недоимок по налогам, штрафов и иных санкций производится со счетов налогоплательщиков в бесспорном порядке. При этом в первую очередь денежные средства списываются с рублевых счетов плательщиков, а при отсутствии средств на этих счетах в течение 10 дней после выставления налоговыми органами инкассовых поручений взимание недоимки по налогам и штрафных санкций производится с текущих валютных счетов.
Если денежных средств на счетах налогоплательщика недостаточно, взыскание недоимки и штрафных санкций может быть обращено на денежные средства на счетах его дебиторов. Если денежных средств недостаточно как на счетах самого налогоплательщика, так и его дебиторов, взыскание недоимки обращается на иное имущество налогоплательщика. При этом бесспорный порядок взыскания недоимок применяется в течение шести лет с момента их образования.
В тех случаях, когда налогоплательщик самостоятельно до проверки налоговым органом выявил ошибки, в результате которых не были уплачены или не полностью уплачены суммы налогов и других обязательных платежей, и в установленном порядке внес исправления в бухгалтерскую отчетность и в расчеты по налогам и платежам, финансовые санкции не применяются, за исключением пени за несвоевременную уплату налогов и других обязательных платежей.