Файл: Основные этапы формирования налогового учета в России (Принципы налогового учёта).pdf

В то же время для целей налогового учёта организации (юридические лица) могут использовать данные бухгалтерских регистров, если в них содержится достаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль. Такой вывод следует из ст. 313 НК РФ. Однако на практике эта ситуация встречается редко. И с учётом объема и сложности хозяйственной деятельности организации самостоятельно решают, как вести налоговый учёт (ст. 313 НК РФ, п. 4 ПБУ 1/2008 "Учётная политика организации"):

- использовать данные бухучёта, предусмотрев в рабочем плане счетов необходимые субсчета или аналитические счета, а в регистрах бухгалтерского учёта - дополнительные реквизиты;

- использовать при расчете налоговой базы данные как бухгалтерских, так и налоговых регистров;

- создать отдельную от бухгалтерского учёта систему налоговых регистров, которая позволит формировать налоговую базу, не обращаясь к бухгалтерским регистрам.

Данные налогового учёта (в частности, данные о доходах и расходах организации) основываются в том числе на данных первичных учётных документов (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 252, ст. ст. 313, 314 НК РФ).

К налоговому учёту принимаются первичные учётные документы (включая справку бухгалтера), которые соответствуют требованиям законодательства о бухгалтерском учёте (п. 1 ст. 11 НК РФ, ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Первичный учётный документ должен содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При этом он может быть составлен как в бумажной, так и в электронной форме (ч. 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Форму первичных учётных документов организация определяет самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Причем организация может разработать их самостоятельно "с нуля" или воспользоваться унифицированными формами первичных учётных документов.

Организации обязаны применять формы первичных учётных документов, которые утверждены уполномоченными органами в соответствии и на основании иных федеральных законов. Например, при осуществлении безналичных расчетов используются формы платежно-расчетных документов, утвержденные Банком России. Полномочия Банка России на утверждение форм таких документов закреплены в ст. 82.3 Закона о Банке России.

Организации государственного сектора обязаны использовать формы первичных учётных документов, установленные в соответствии с бюджетным законодательством РФ (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Далее хотелось бы напомнить об изменениях в налоговом законодательстве, вступивших в силу в 2018 г. и необходимых для включения в учётную политику для целей налогообложения в 2019 г.

3.2 Учёт расходов на приобретение основных средств и НИОКР

На период 2018 - 2022 гг. расширен (за счет объектов водоснабжения и водоотведения) список объектов, для которых может применяться ускоренная амортизация со специальным коэффициентом, но не выше 3 (Федеральный закон от 30.09.2017 N 286-ФЗ). Но повышающий коэффициент может применяться к тем объектам, которые будут введены в эксплуатацию после 1 января 2018 г. и только в отношении объектов, включенных в соответствующий перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ (подп. 4 п. 2 ст. 259.3 НК РФ в ред. с 01.01.2018, п. 3 ст. 5 Федерального закона от 30.09.2017 N 286-ФЗ). Если у компании есть такие объекты и она собирается применять специальный коэффициент при их амортизации, данное право следует закрепить в учётной политике.

С 1 января 2018 г. в гл. 25 НК РФ введено понятие "инвестиционный налоговый вычет" (Федеральный закон от 27.11.2017 N 335-ФЗ^[8]). Порядок его применения установлен новой ст. 286.1 НК РФ.

С 2018 г. налогоплательщики вправе уменьшить налог на прибыль (авансовый платеж) на инвестиционный налоговый вычет (расходы на покупку (модернизацию) основных средств, относящихся к 3 - 7-й амортизационным группам).

Указанные расходы можно будет вычитать полностью: до 90% из региональной части, до 10% - из федеральной части налога.

Но максимальный размер вычета по региональной части налога не может превышать разницы между исчисленной суммой налога без применения вычета и налогом, исчисленным по ставке 5% (если иная ставка не установлена субъектом РФ), т.е. 5% в бюджет субъекта РФ необходимо будет заплатить. Если вычет окажется больше налога, то неиспользованная часть переходит на следующие годы.

Инвестиционный вычет применяется к налогу начиная с периода, в котором введен в эксплуатацию объект ОС, либо изменена его первоначальная стоимость.

Вместе с тем объекты ОС, в отношении которых налогоплательщик применил инвестиционный вычет, не подлежат амортизации.

В случае продажи имущества, в отношении которого применялся инвестиционный вычет, после истечения срока его полезного использования доходом будет вся причитающаяся по договору сумма. Если же основное средство, по которому был применен инвестиционный налоговый вычет, будет реализовано до истечения срока его полезного использования, налогоплательщику придется восстановить суммы налога, не уплаченного в связи с применением вычета, а также уплатить соответствующие пени. При этом в расходах будет учтена первоначальная стоимость такого основного средства.

Принимая решение об использовании инвестиционного налогового вычета необходимо учесть, что при камеральной проверке декларации налоговый орган вправе требовать пояснения и документы, касающиеся применения вычета (новый п. 8.8 ст. 88 НК РФ).

Кроме того, сделки организации, которая применяет вычет, со своим взаимозависимым лицом будут признаваться контролируемыми при превышении доходов по сделкам за календарный год суммы в 60 млн руб. (подп. 9 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

Новой нормой установлено, что категории налогоплательщиков, имеющих право на налоговый вычет, будут определяться региональным законодательством. Субъекты РФ смогут определять и другие особенности предоставления инвестиционного налогового вычета.

Учитывая, что такие нововведения улучшают положения налогоплательщиков, субъекты РФ смогут принять соответствующие законы и распространить их действие на период с 1 января 2018 г. Однако решение об использования вычета должно быть закреплено в учётной политике для целей налогообложения. Поскольку его применение - право налогоплательщика, а не обязательная норма.

Произошли дополнения в правилах учёта расходов на НИОКР (Федеральный закон от 18.07.2017 № 166-ФЗ^[9]). В частности, перечень затрат на НИОКР будет дополнен новыми видами расходов. Уточнен порядок признания расходов на НИОКР по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988, которые разрешено учитывать при налогообложении с повышающим коэффициентом 1,5 (п. 7 ст. 262 НК РФ).

Сейчас такие затраты можно включать в состав прочих расходов того отчётного (налогового) периода, в котором завершены НИОКР или отдельные этапы работ. Однако с 01.01.2018 расходы по Перечню с коэффициентом 1,5 будут также формировать первоначальную стоимость амортизируемых НМА - исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, полученных в результате выполнения НИОКР. В налоговой учётной политике необходимо закрепить выбранный порядок признания расходов.

С 1 января 2018 г. вступили в силу поправки, касающиеся компаний, у которых есть облагаемые и не облагаемые НДС операции. Изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ.

Как известно, при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций налогоплательщик обязан вести раздельный учёт "входного" НДС. Но если расходы на необлагаемые операции в общей сумме расходов не превышают 5%, налогоплательщик вправе не вести раздельный учёт и всю сумму НДС принять к вычету.

Выполнение "правила 5%" в налоговом периоде больше не позволит налогоплательщикам не вести раздельный учёт "входного" НДС при осуществлении облагаемых и освобождаемых от налогообложения операций. Сохраниться лишь возможность принимать к вычету весь "общехозяйственный" НДС, т.е. НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования одновременно и в облагаемых и необлагаемых операциях.

В настоящее время налоговые органы и Минфин России дают аналогичные разъяснения применения "правила 5%", опираясь на Определение ВС РФ от 12.10.2016 N 305-КГ16-9537 по делу N А40-65178/2015. Верховный Суд РФ указал, что по товарам (работам, услугам), приобретенным исключительно для необлагаемых операций, принять к вычету НДС нельзя, даже при соблюдении "правила 5%". С 1 января 2018 г. позиция ВС РФ будет официально закреплена в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Поэтому положения учётной политики для целей налогообложения на 2019 г. в части ведения раздельного учёта НДС нужно привести в соответствии с новой нормой ст. 170 НК РФ.

В завершении напомним, что по общему правилу изменение учётной политики производится с начала отчётного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения и оформляется приказом, распоряжением, стандартом организации, датированным декабрем 2018 г.

При этом нет смысла переписывать в учётную политику то, что и так сказано в Налоговом кодексе или ПБУ. Вносить надо только те условия, в которых вы выбираете один из предложенных законодателем способов учёта. Это справедливо и для изменений. Вписывать их в учётную политику необходимо, если поправки касаются способов учёта, которые применяет организация.

3.3 Разделение бухгалтерского и налогового учёта: споры и последствия

Многие ученые считают абсолютное разделение этих учётных систем методически оправданным вариантом, так как ими выражаются отличные друг от друга экономические интересы и преследуются разные цели. Но, придерживаясь данной точки зрения, стоит понимать, что существенны минусы подобной модели учёта, связанные с неизбежными дополнительными издержками, вероятными бухгалтерскими ошибками расчета налогооблагаемой прибыли и налогов, связанными с тем, что учёт доходов становится более сложным^[10]. Как следствие данных явлений возникают налоговые задолженности, вызванные уплатой налогов не в полном объеме. Поэтому уместно мнение руководителя Департамента методологии бухгалтерского учёта и отчётности Минфина России А.С. Бакаева, который отметил: "Нигде в мире отдельного налогового учёта нет... Технику налогового учёта по главе 25 реализовать практически невозможно... Все вышесказанное говорит о непрофессионализме разработчиков главы 25 Налогового кодекса РФ.

Однако на этом сложности, связанные с параллельным сосуществованием данных систем, не заканчиваются. Не менее важным является тот факт, что исходящая итоговая информация налогового и бухгалтерского учёта априори является противоречивой и отвечает различным требованиям. Наиболее ярко это выражается в том, что сведения бухгалтерского учёта ориентированы на создание экономически выгодного имиджа организации. Проще говоря, бухгалтерский учёт реализует задачу удовлетворения интересов кредиторов, инвесторов, банковских организаций, которые заключаются в платежеспособности организации, высокой прибыли, отсутствии задолженностей - чем больше прибыль, чем выше платежеспособность и меньше задолженностей имеет организация, тем она привлекательней для инвесторов, тем более вероятно получение кредитов от банков. Но в перевес этому большая прибыль влечет увеличение налоговой базы, а как следствие, увеличение размера налога и уменьшение чистой прибыли.

Сведения же налогового учёта обеспечивают правильное исчисление и своевременную уплату налоговых платежей, что не всегда позволяет сформировать отчётность, полностью соответствующую интересам инвесторов.

Но сближение налогового и бухгалтерского учёта может привести к увеличению налоговой нагрузки.

Например, в налоговом учёте применение амортизационной премии позволяет юридическим лицам единовременно списать в расходы от 10 до 30% стоимости основного средства, уменьшив тем самым налоговую базу и налог на прибыль (п. 9 ст. 258 НК РФ). Применение амортизационной премии в бухгалтерском учёте не предусмотрено правилами ПБУ 6/01 "Учёт основных средств". В этом случае сближение налогового и бухгалтерского учёта возможно за счет отказа от амортизационной премии, но это не выгодно для налогоплательщиков (юридических лиц).

Поэтому при выборе того или иного метода налогового учёта необходимо в первую очередь оценить его влияние на налоговую нагрузку и лишь после оценки решать вопрос о возможности сближения с бухгалтерским учётом. Это позволит не только упростить учёт, но и не переплачивать налог.

Из вышесказанного можно сделать вывод, что заинтересованность в уменьшении налогооблагаемой прибыли, которая свойственна налоговому учёту и называется профессиональной заинтересованностью, встает в явное противоречие с желанием увеличить прибыль, что характерно бухгалтерскому учёту и именуется принципом осмотрительности, который фактически предполагает создание экономически привлекательного имиджа организации для контрагентов^[11].