Файл: Основные этапы формирования налогового учета в России (Принципы налогового учёта).pdf

Таким образом, налоговый учёт можно представить как систему поправок перерасчёта данных бухучёта, предназначенных для расчёта налоговой базы. Статья 313 НК РФ содержит положение в том, что показатели бухучёта, полученные в порядке, установленном законодательством, являются основой расчёта прибыли, облагаемой соответствующим налогом, в связи с тем, что под налоговым учётом принято понимать сферу расхождений трактовок данных учётных систем.

2. Современное состояние налогового учёта в России

2.1 Модели налогового учёта

Основные модели налогового учёта предложены в ст. 313 НК РФ. Первая модель предусматривает автономное ведение налогового учёта, то есть параллельно с бухгалтерским учётом (применяются самостоятельные регистры налогового учёта). При использовании этой модели в организации создается самостоятельный отдел налогового учёта, в котором работают специалисты в области налогообложения. Безусловно, это могут себе позволить только крупные организации.^[4]

В условиях этой модели каждая хозяйственная операция отражается дважды: в бухгалтерии - в регистрах бухгалтерского учёта; в отделе налогового учёта - в аналитических налоговых регистрах. Таким образом, бухгалтерский и налоговый учёт ведутся независимо друг от друга, то есть параллельно. Общим для этих видов учёта являются только первичные учётные документы.

Вторая модель предполагает ведение налогового учёта в системе бухгалтерского учёта.

В условиях второй модели возможны различные способы ведения налогового учёта. Если в регистрах бухгалтерского учёта содержится достаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями 25-й главы НК РФ, отдельные регистры налогового учёта создавать и вести не нужно.

Если же такой информации недостаточно, налогоплательщики вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учёта дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учёта. При этом налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учёта (абз. 7 ст. 313 НК РФ).

В условиях этого способа необходимо выделить:

- объекты учёта, по которым правила бухгалтерского и налогового учёта совпадают. По таким объектам достаточной для целей налогообложения будет считаться информация из бухгалтерских регистров;

- объекты учёта, по которым правила бухгалтерского и налогового учёта не совпадают, а также объекты учёта, по которым составление аналитических налоговых регистров является обязательным в соответствии с налоговым законодательством. Для таких объектов следует разработать специальные налоговые регистры и установить порядок использования информации бухгалтерского учёта в целях налогового учёта^[5].

Порядок ведения налогового учёта устанавливается налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Другими словами, каждый налогоплательщик выбирает из различных вариантов учёта, предложенных налоговым законодательством, те, что будут применяться в его организации.

Так, разрабатывается методология налогового учёта различных объектов применительно к конкретному хозяйствующему субъекту. В отношении налога на прибыль организаций, например, в учётной политике для целей налогообложения следует предусмотреть отдельные пункты в отношении:

- амортизируемого имущества (формирование первоначальной стоимости, определение срока полезного использования, метод начисления амортизации, применение амортизационной премии, использование пониженных и повышенных норм амортизации, налоговые регистры для налогового учёта операций с амортизируемым имуществом);

- материальных ценностей (оценка материалов, товаров при их приобретении и использовании, налоговые регистры для налогового учёта операций с материалами, товарами);

- затрат на производство продукции (работ, услуг) (перечень прямых расходов, порядок их распределения);

- формирования резервов и др^[6].

Рассмотрим пример. В отношении налога на прибыль организаций в учётной политике для целей налогообложения налогоплательщик в силу особенностей и специфики своей хозяйственной деятельности предусматривает отдельные пункты в отношении:

- амортизируемого имущества (формирование первоначальной стоимости, определение срока полезного использования, метод начисления амортизации, применение амортизационной премии, использование пониженных и повышенных норм амортизации, налоговые регистры для налогового учёта операций с амортизируемым имуществом и др.);

- материальных ценностей (оценка материалов, товаров при их приобретении и использовании, налоговые регистры для налогового учёта операций с материалами, товарами и др.);

- затрат на производство продукции (работ, услуг) (перечень прямых расходов, порядок их распределения и др.);

- формирования резервов (по сомнительным долгам, на НИОКР, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, на ремонт основных средств и др.);

- метода определения доходов и расходов и др.

2.2 Резервы в налоговом учёте

Глава 25 НК РФ предусматривает свои правила формирования каждого из резервов предстоящих расходов. В частности, ст. 267 НК РФ устанавливает правила формирования и использования резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; ст. 324.1 НК РФ - на оплату отпускных и вознаграждений по итогам года; ст. 324 НК РФ устанавливает порядок создания резерва на ремонт основных средств и др.

Размер созданного резерва не может превышать предельной его величины, которую рассчитывают на основании процента отчислений в резерв. Тогда предельный размер (ПР) отчислений в резерв определяется путем умножения суммы выручки от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком за отчётный (налоговый) период (ВР отч. пер.) на процент отчислений (% отчислений):

ПР = ВР отч.пер. x % отчислений.

Расчет процента отчислений и, соответственно, предельного размера отчислений в резерв зависит от периода, в течение которого налогоплательщик реализовывал товары (работы) с предоставлением покупателю гарантийного срока:

- три года и более (п. 3 ст. 267 НК РФ);

- менее трех лет (п. 3 ст. 267 НК РФ);

- реализации товаров (работ) с гарантийным сроком не было, то есть период реализации таких товаров (работ) равен нулю (п. 4 ст. 267 НК РФ).

Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учётом срока гарантии.

В этой ситуации налогоплательщик определяет плановый процент отчислений (% отчисл. план) исходя из запланированных расходов на выполнение гарантийных обязательств (Ррем. план) и запланированных поступлений от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком (ВРплан):

% отчисл. план = Ррем. план : ВРплан x 100%.

Рассмотрим пример. ООО "Весна" с 01.01.2018 планирует начать производство и реализацию товара "А" с предоставлением покупателю 12-месячного гарантийного срока обслуживания. Согласно бизнес-плану в 2018 г. запланировано реализовать товара "А" в объеме 20 000 изделий по цене без НДС за единицу 4 000 руб. Запланированный объем выручки составит 80 000 000 руб. (20 000 ед. x 4 000 руб.).

Отчётными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и т.д. до окончания календарного года. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются в соответствии с методом начисления.

Расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание были запланированы в размере 2 800 000 руб. Плановый процент отчислений в резерв составит:

% отчисл. план = 2 800 000 руб. : 80 000 000 руб. x 100% = 3,5%.

В январе 2018 г. реализовано 1 200 изделий на общую сумму 4 800 000 руб. (1 200 ед. x 4 000 руб.). Следовательно, в резерв для целей налогообложения прибыли будет отчислено в январе 168 000 руб. (4 800 000 руб. x 3,5%).

Предположим, что по состоянию на 31.12.2018 план по реализации ООО выполнен не в полном объеме - в сумме 79 600 000 руб. Величина резерва была сформирована в сумме 2 786 000 руб. (79 600 000 руб. x 3,5%). Фактические затраты на гарантийный ремонт в 2018 г. составили 3 000 000 руб.

В соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 267 НК РФ по истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Следовательно, необходимо скорректировать размер сформированного резерва, рассчитав фактический процент отчислений (% отчисл. факт.).

% отчисл. факт. = 3 000 000 руб. : 79 600 000 руб. x 100% = 3,7688%.

Предельная величина отчислений в резерв (фактические затраты) в 2018 г. составит 3 000 000 руб. (79 600 000 руб. x 3,7688%). Руководствуясь абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ, превышение фактически произведенных расходов на выполнение гарантийных обязательств над размером резерва, созданного в налоговом учёте (то есть недостаток резерва), следует отнести в состав прочих расходов. Следовательно, в течение 2018 г. ООО учтет в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, дополнительно 214 000 руб. (3 000 000 руб. - 2 786 000 руб.).

Если по итогам инвентаризации выявлена сумма не использованного в налоговом периоде резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), то она может быть перенесена на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.

Рассмотрим правило переноса неиспользованного остатка резерва применительно к различным ситуациям.

Первая ситуация. В следующем налоговом периоде налогоплательщик планирует резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в размере меньшем, чем переносимый остаток. В этом случае разницу следует учесть в составе внереализационных доходов текущего налогового периода на основании норм п. 5 ст. 267 НК РФ, п. 7 ст. 250 НК РФ.

Пример. В соответствии с бизнес-планом на 2018 г. ООО "Весна" резко сокращает выпуск товаров с гарантийным сроком. В результате планируемая величина резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание на 2018 г. составит 120 000 руб. Размер остатка резерва, переносимого с 2017 г., составляет 200 000 руб.

Отчётными периодами по налогу на прибыль организаций в ООО приняты первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются в соответствии с методом начисления.

По итогам первого квартала 2018 г. в составе внереализационных доходов следует учесть 80 000 руб. (200 000 руб. - 120 000 руб.).

Вторая ситуация. В следующем налоговом периоде налогоплательщик планирует создать резерв в размере большем, чем переносимый остаток. В этом случае разница включается в состав прочих расходов нового налогового периода, но только после того, как будет признан в расходах перенесенный остаток.

Третья ситуация. Налогоплательщик может не использовать свое право на перенос неиспользованного резерва. В этом случае оставшаяся не использованной сумма резерва должна быть включена в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Проиллюстрируем ситуации на примере.

Предположим, что в 2018 г. процент отчислений в резерв в ООО "Весна", рассчитанный по итогам предыдущих трех лет, составил 4%. Отчётными периодами по налогу на прибыль в ООО приняты I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются в соответствии с методом начисления.

В первом квартале 2018 г. выручка от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком составила 5 000 000 руб. (без НДС). Сумма отчислений в резерв по итогам I квартала 2018 г. - 200 000 руб. (5 000 000 руб. x 4%).

Однако по итогам предыдущего налогового периода, 2017 г., осталась неиспользованная сумма резерва в размере 160 000 руб. В этой ситуации в составе прочих расходов I квартала 2018 г. следует учесть 40 000 руб. (200 000 руб. - 160 000 руб.). В декларации по налогу на прибыль расход в сумме 40 000 руб. будет отражен по строке 040 "Косвенные расходы - всего" Приложения 2 к листу 02.

Если бы налогоплательщик решил не переносить сумму остатка неиспользованного резерва на новый налоговый период, эта сумма должна быть учтена в составе внереализационных доходов по состоянию на 31 декабря 2017 г.

Еще одна ситуация. Налогоплательщик принял решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания.