Файл: Основные этапы формирования налогового учета в России (История налогового учёта).pdf

Таким образом, можно выработать вывод, что налоговый учет был с момента появления обязанности платить налоги, есть требование его вести сейчас и, скорее всего, это требование будет сбережено. Налоговый учет может продолжать формироваться и дальше, и любая вероятность того, что с его развитием может уйти в прошлое бухгалтерский учет весьма невелика.

2. Анализ этапов формирования налогового учета

2.1 Содержание и значение этапов формирования налогового учета

В 1991–1992 гг. Правительством России были подписаны новые законы в области налогообложения, что стало продолжением и углублением важнейшего элемента экономической реформы в стране. Построена целостная система налогообложения, определен перечень налогов, используемых на территории РФ, установлены права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, установлено разграничение полномочий органов государственной власти различного уровня по введению налогов на соответствующей территории, установлению ставок налога и льгот по ним [13, c.52].

Налоговая система России с момента ее введения и до нынешнего времени прошла трудный путь формирования и развития. Изменения случались не только в порядке исчисления и уплаты налогов, но и в ее структуре. По общему мнению принятые меры в области налогообложения явились одним из факторов стабилизации экономики страны и в дальнейшем увеличения темпов ее развития, однако это утверждение требует дополнительной разработки [12, c.160].

Существует несколько мнений о количестве и продолжительности этапов в развитии налогового учета в РФ, что обусловливает актуальность исследования его эволюции.

Так, профессор Т.В. Бодрова насчитывается шесть этапов в его становлении и развитии. Вообщем согласившись с этим подходом, можно привнести отдельгные коррективы во временные границы и содержание самих этапов.

I этап – с 1 января 1992 г. по 3 декабря 1994 г.

С 1 января 1992 г., то есть уже с момента введения в действие новой налоговой системы России, стали возникать некоторые элементы налогового учета. Так, в ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» законодатель в числе налоговых обязательств налогоплательщика сразу же после его обязанности «своевременно и в полном размере уплачивать налоги» назначил обязанности:

• вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, снабжая их сохранность не меньше пяти лет;
• представлять налоговым органам нужные для исчисления и уплаты налогов документы и сведения;
• вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), обнаруженного проверками налоговых органов [4].

Помимо этого, в согласии с частью 1 статьи 9 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» было определено, что сумма налога указывается плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно [3].

Но непосредственное возложение на систему бухгалтерского учета функций, связанных с исчислением налогов и сборов, изначально не отвечало целям и задачам бухгалтерского учета как такового. Кроме того, в ряде случаев стала явственно прослеживаться тенденция разрастания разногласий между системой налогообложения и системой бухгалтерского (финансового) учета [11, c.178].

Традиционное представление о налогообложении как о разновидности «бухгалтерской» деятельности уже на тот период перестало отвечать фактическому положению вещей. Это порождено тем, что улучшение системы налогообложения неминуемо привело к затруднению расчета некоторых видов налогов, в особенности тех, которые составляют главную часть доходных вливаний бюджета [16, c.29].

Согласно п. 5 ст. 2 Закона РФ № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», в первый раз было предусмотрено, что для организаций, осуществляющих непосредственный обмен или реализацию продукции, работ, услуг по ценам, ниже себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая устанавливается исходя из рыночных цен реализации аналогичной продукции. Таким образом, выручка стала устанавливаться не по цене реализации, а по искусственной среднерыночной цене, самостоятельно от того, была ли фактическая цена реализации выше или ниже фактической себестоимости [3].

В итоге появилось первое отличие между бухгалтерским (финансовым) и налоговым учетом.

Существующие принципы и методики бухгалтерского учета не были предназначены для фиксации вышеназванных показателей. Стремление отразить эти исключительно «налоговые» операции в бухгалтерском (финансовом) учете предприятия неминуемо приводит к искривлению многих финансовых показателей (например, выручки от реализации продукции (работ, услуг)), что может ввести в заблуждение пользователей финансовой отчетности организации [18, c.251].

Помимо прочего, уже тогда для целей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности и для целей налогообложения стали применяться специализированные показатели.

Таким образом, первый этап развития налогового учета в России можно определить как этап появления первых его методик и элементов системы.

II этап – с 3 декабря 1994 года по 1 июля 1995 г..

Конфликт между бухгалтерским (финансовым) учетом и учетом для целей налогообложения особенно усилился в 1994 г., когда широкие предпринимательские круги, а также отдельные государственные и общественные деятели выдвинулись против учета для целей налогообложения курсовых разниц, появляющихся вследствие изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам. В частности, до конца 1994 года при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, согласно п. 14 Положения о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) к налогооблагаемым доходам относились положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также операциям в иностранных валютах. С 1992 г. по 1994 г. рубль в результате инфляции в основном «падал», и его котировки по сравнению с иностранными валютами постоянно уменьшались (с 1992 года в несколько сот раз). Предприятия и организации фактически были принуждены уплачивать налог на прибыль с курсовых разниц, или с фиктивных показателей, которые образовывались расчетным путем, это обстоятельство вызывало оправданное негодование предпринимателей [21, c.104].

В связи с этим 3 декабря 1994 г. был принят ФЗ № 54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций», согласно которому «В целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы, положительных курсовых разниц (увеличивается на суммы отрицательных курсовых разниц), образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком РФ иностранным валютам, действовавшего на день поступления валютных средств на валютный счет организации (или на дату последнего отчета), и курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком Российской Федерации иностранным валютам на день определения организацией суммы налогооблагаемой прибыли с целью расчетов с бюджетом» [2].

Как раз с 3 декабря спор между бухгалтерским и налоговым учетом был впервые разрешен в угоду последнего, потому как для исчисления балансовой прибыли курсовые разницы продолжали учитываться в общеустановленном порядке (в соответствии с п. 64 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утв. приказом Минфина РФ от 20 марта 1992 г. № 10), а для целей формирования налогооблагаемой прибыли они уже не имели значения (согласно п. 8 ст. 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организации» в ред. на 3 декабря 1994 г.).

Наглядным и образцовым результатом начала второго этапа развития налогового учета показалось также и то, что именно с этого периода стали не совпадать показатели балансовой и налогооблагаемой прибыли в отчетности организаций. Так, показатель балансовой прибыли организации, отражаемый по строке 090 Отчета о финансовых результатах и их использовании (форма № 2) – «Балансовая прибыль или убыток» – мог не соответствовать показателю строки 5 «Расчета налога от фактической прибыли» – «Налогооблагаемая прибыль», хотя строка 1 «Расчета налога от фактической прибыли» – «Валовая прибыль» по-прежнему, как правило, продолжала соответствовать балансовой прибыли организации.

Через какое-то время была видоизменена и форма «Расчета налога от фактической прибыли» (письмо Госналогслужбы РФ от 11 января 1995 г. «Изменения и дополнения № 12 Инструкции от 6 марта 1992 г. № 4 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций»).

Так, в расчете налога появился подпункт «з» п. 2 – «положительные курсовые разницы, образовавшиеся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком РФ иностранным валютам, отнесенные на счет «Прибыли и убытки».

Это письмо заверяет о том, что на этапе введения налогового учета в систему финансовых отношении государственные органы пытались каким-то образом приспосабливать, «вживить» бухгалтерский учет для целей налогообложения путем расчетного уточнения бухгалтерских показателей в налоговой документации.

Но в дальнейшем государственные органы от этого пути отвернулись.

Третий этап формирования и развития налогового учета начался с 01.07.1995, который ознаменовался принятием Правительством РФ постановления № 661 «О внесении изменений и дополнений в положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ и услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ и услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли».

Четвертый этап становления налогового учета начался 19.10.1995, когда Министерством финансов РФ был издан приказ № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 г.», и для целей налогообложения определяющим фактором стала учетная политика. В учетной политике стали определять дату возникновения налогового обязательства либо на дату отгрузки, либо на дату платежа. Налоговый учет на дату платежа, который предпочтительнее для предприятия, дополнительно усложнил работу главного бухгалтера. Появились приложения к декларации по налогу на прибыль.

V этап – с 1 января 2002 г. по 06 июня 2005 г.

Пятый этап. Наступление 5-го этапа было связано с принятием части первой НК РФ. Тем самым вводилось единообразное определение обязательств налогоплательщиков, их прав и ответственности, прав налоговых органов, перечень федеральных и местных налогов, порядок их взыскания. При этом часть первая НК РФ не описывала налогообложение по конкретным видам налогов. Эти функции впоследствии были возложены на часть вторую НК РФ, вступившую в силу с 1 января 2001 г. В данной части НК РФ было определено описание порядка исчисления и взимания конкретных налогов (НДС, акцизы, НДФЛ, ЕСН и др.). Принятые позже главы части второй НК РФ описывают конкретный механизм взимания по соответствующему налогу.

VI этап – с 06 июня 2005 г. по настоящее время.

С принятием Федерального закона от 06 июня 2005г. № 58-ФЗ у налогоплательщиков появилась возможность самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, указанием услуг), гармонизируя его с перечнем, установленным для целей бухгалтерского (финансового) учета [20, c.19].

В дальнейшем Постановление №53 Пленума Высшего арбитражного суда от 12 октября 2006г. и последующее введение изменений в часть 1 НК РФ привели к изменению понимания понятия «налоговый учет». Данное постановление предусматривает более тщательный подход к формированию модели налогового учета на предприятии, что требует создания эффективной системы управления налоговыми обязательствами. Налогоплательщики стали обязаны тщательно планировать предстоящие сделки и хозяйственные операции, заниматься налоговым анализом.

В 2006 г. в НК РФ были внесены дополнения и изменения в целях упорядочения налогового учета и приведения в соответствие законодательства о налогах и сборах.

Получил официальное закрепление термин «учетная политика для целей налогообложения». С 1 января 2007 г. «учетная политика для целей налогообложения – это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика».

Введены в нормативный оборот определения лицевых счетов - счетов, открытых в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.