Файл: Отличие бухгалтерского учета от налогового учета (Понятие налогового учета, его цели, задачи и принципы организации на предприятии).pdf

Данная деятельность подпадает под понятие благотворительной в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.08.95 г. № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях»^[25].

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ^[26] в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком-жертвователем на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ (п.п. 34 ст. 270 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и использованные указанными получателями по назначению.

Кроме того, не учитываются при определении налоговой базы, в частности, расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (п. 16
ст. 270 НК РФ^[27]). По мнению контролирующих органов, расходы, произведенные налогоплательщиком-жертвователем в рамках благотворительной деятельности, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ (письма УФНС РФ по г. Москве от 5.03.11 г. № 20-15/020825, Минфина России от 16.04.10 г. № 03-03-06/4/42 и от 4.04.07 г. № 03-03-06/4/40).

Таким образом, расходы ООО «Абсолютные решения» в виде передачи денежных средств на строительство гостиницы, как и на организацию благотворительной акции (размещение информации в СМИ, фото и видеосъемка, выплата гонораров, благодарственные письма), не могут признаваться обществом в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации^[28], затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми
актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке,
установленном для списания стоимости активов данного вида. Минфин России в письме от 12.01.12 г. № 07-02-06/5 в ответе на частный запрос о порядке отражения в бухгалтерском балансе затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам, а также о порядке списания указанных затрат разъяснил следующее.

Если какие-либо затраты соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»^[29], ПБУ 6/01 «Учет основных средств»^[30], то они отражаются в бухгалтерском
балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными
периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции), в течение периода, к которому они относятся.

В рассматриваемой ситуации речь идет о порядке признания расходов, связанных с получением сертификата ключа подписи, срок действия ключа подписи правообладателем установлен.

Сертификат ключа подписи - документ на бумажном носителе или электронный документ с электронной цифровой подписью уполномоченного лица удостоверяющего центра, которые включают в себя открытый ключ электронной цифровой подписи и выдаются удостоверяющим центром участнику информационной системы для подтверждения подлинности электронной цифровой подписи и идентификации владельца сертификата ключа подписи.

Наличие такого сертификата позволяет организации составлять первичные учетные документы в электронном виде с использованием электронной цифровой подписи в течение установленного срока.

Расходы на получение сертификата ключа подписи в бухгалтерском
учете, по нашему мнению, относятся ко всему установленному сроку действия, то есть сроку предоставленного права пользования им.

Для учета расходов, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций^[31], определен счет 97 «Расходы будущих периодов». Затраты, связанные с получением сертификата ключа подписи, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (пп. 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации»^[32].

Поэтому в бухгалтерском учете ООО «Абсолютные решения» ежемесячно в течение срока действия сертификата делается следующая запись: Дебет 26, Кредит 97.

В налоговом учете расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (абзац второй п. 1 ст. 272 НК РФ^[33]).

Таким образом, период учета расходов следует определять исходя из содержания документов, которыми оформляется сделка. Если по документам расход относится к нескольким отчетным (налоговым) периодам, то его необходимо распределять по этим периодам. Отсюда можно сделать вывод о том, что в налоговом учете расходы на получение сертификата ключа подписи признаются равномерно в течение срока его действия.

В соответствии с учетной политикой ООО «Абсолютные решения» переоценка основных средств проводится один раз в два года.

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01^[34] переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Сумма дооценки объекта основных средств, определенная в результате переоценки, зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в
предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

Сумма уценки объекта основных средств, определенная в результате переоценки, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные
периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

В ООО «Абсолютные решения» для учета результатов переоценки используются счет 83 «Добавочный капитал» на сумму дооценки и счет 91 «Прочие доходы и расходы» на сумму убытка, полученного от уценки. Результаты от переоценок основных средств отражаются на этих счетах с зачетом результатов от предыдущих переоценок. Таким образом, сумма дооценки основного средства засчитывается в счет погашения убытка, образовавшегося в результате предыдущих уценок этого же объекта, а сумма уценки списывается за счет добавочного капитала, образовавшегося в результате предыдущих дооценок. В связи с этим аналитический учет по счету 83, субсчет «Переоценка основных средств», и счету 91 следует вести по каждому основному средству.

При проведении очередной переоценки на конец года:

1) в состав прочих доходов включается сумма ранее проведенной уценки;

2) на увеличение добавочного капитала относится дооценка восстановительной стоимости объекта основных средств (за минусом ранее проведенной уценки).

Как следует из п. 15 ПБУ 6/01^[35], результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Для этих целей к названным счетам целесообразно открыть субсчет «Переоценка основных средств».

С 20 ноября 2012 г. п. 2 приказа Минтранса России от 21.08.12 г.
№ 322 «Об установлении форм электронных проездных документов (билетов) на железнодорожном транспорте»^[36] определено, что контрольный купон электронного проездного документа (билета) (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте) является документом строгой отчетности и применяется для осуществления организациями и индивидуальными предпринимателями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных
карт без применения контрольно-кассовой техники.

Контрольный купон (выписка из автоматизированной системы
управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте) оформляется и направляется в электронном виде по информационно-телекоммуникационной сети пассажиру в обязательном порядке. В соответствии с п. 1 приложения к приказу Минтранса России № 322^[37] электронный билет используется для удостоверения договора перевозки пассажира в дальнем следовании или пригородном сообщении, в котором информация о железнодорожной перевозке пассажира представлена в электронно-цифровой
форме и содержится в автоматизированной системе управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте.

Форму электронного билета организации-перевозчики разрабатывают самостоятельно. Разработанная и утвержденная перевозчиком форма электронного билета должна содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 приложения к приказу Минтранса России № 322. Электронный билет и контрольный купон также имеют серию и уникальный номер (п. 4 приложения к приказу Минтранса России № 322).

Таким образом, документом, подтверждающим расходы на проезде железнодорожном транспорте в ООО «Абсолютные решения», может служить контрольный купон электронного билета, полученный в цифровом виде по информационно-телекоммуникационной сети. К авансовому отчету в качестве подтверждения расходов на проезд следует приложить электронный билет и электронный документ (квитанцию) об оплате, если оплата производилась командированным работником наличными денежными средствами.

ООО «Абсолютные решения» устанавливает идентичные условия поставки в договорах с взаимозависимыми лицами и иными покупателями, при этом цена в договорах с взаимозависимыми лицами ниже.

По общему правилу сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ). В частности, если все стороны и выгодоприобретатели сделки, заключенной между взаимозависимыми лицами, зарегистрированы в Российской Федерации, проживают в ней или являются ее налоговыми резидентами, то такая сделка будет признана контролируемой только при наличии хотя
бы одного из условий, установленных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ^[38]. Внутрироссийские сделки между взаимозависимыми лицами приведены в пункте 2 статьи 105.14 НК РФ. Для них предусмотрены лимиты сумм доходов по сделкам, при превышении которых сделки признаются контролируемыми.

Если сумма доходов по сделкам между взаимозависимыми лицам и, зарегистрированными на территории Российской Федерации, не будет превышать установленный лимит, то данные сделки не будут являться контролируемыми и у общества не будет необходимости уведомлять налоговые органы об осуществлении этих сделок.

В иных случаях установления налоговым органом фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках возможно доказывание получения необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок налогоплательщика.

Таким образом, при идентичных условиях договоров поставки и для взаимозависимых лиц, и для иных лиц установление разной продажной стоимости может привести к спорам с налоговыми органами о получении обществом необоснованной налоговой выгоды.

Согласно п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации^[39], создание резервов является одним из способов оценки имущества и обязательств организации. При этом Положением установлено, что применение методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также нормативными актами Минфина России и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»^[40], величина резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов (далее - МПЗ) является оценочным значением, назначение которого уточнять оценку стоимости МПЗ, которую организация отражает в бухгалтерской отчетности.