Файл: Учетная политика налогообложения: цель, задачи, формирование, применение.pdf

• корректировки амортизации по основным средствам, переданным в безвозмездное пользование и переведенным на консервацию;
• суммы списания убытков, уменьшающих налоговую базу отчетного (налогового периода) [12, с. 350].

Налоговая политика, как и бухгалтерская, утверждается соответствующим приказом или распоряжением руководителя учреждения (организации) и применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения [7, с. 169]. При этом налоговая политика, принятая вновь созданным юридическим лицом, утверждается не позднее окончания первого налогового периода, а применяется со дня создания организации или учреждения. Учетная политика для целей налогообложения является обязательной для всех обособленных подразделений юридического лица (п. 12 ст. 167 НК РФ) [9].

Бухгалтеру или иному ответственному лицу нет необходимости каждый год утверждать учетную политику для целей налогообложения заново, достаточно внести изменения в действующий распорядительный документ.

Таким образом, подводя итог, можно сказать, что учетная политика играет большую роль в налоговом учете. В зависимости от структуры и специфики деятельности организации налоговая политика может иметь больше или меньше связей с бухгалтерским учетом, что в свою очередь оказывает влияние на подход к формирования налогового учета в организации.

2 Методика формирования учетной политики

2.1 Налог на прибыль в учетной политике организации

В правилах исчисления данного налога, описанных в гл. 25 НК РФ, термин «учетная политика для целей налогообложения» встречается наиболее часто. В названном документе следует определить порядок признания доходов (п. 3 ст. 248 НК РФ): по методу начисления (ст. 271 НК РФ) или по кассовому методу (ст. 273 НК РФ). То же самое нужно сделать по учитываемым налоговым расходам (п. 5 ст. 252 НК РФ) [9]. Кассовый метод описан в ст. 273 НК РФ, метод признания по начислению – в ст. 272. У обычных налогоплательщиков – коммерческих организаций данный вопрос является базовым. У некоммерческих организаций ключевой проблемой, которую следует решить в налоговой политике, является раздельный учет облагаемых и необлагаемых доходов и расходов по видам осуществляемой деятельности [10].

Требование о ведении раздельного учета для налогоплательщиков, получающих средства целевого финансирования, установлено пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего эти средства, они рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. Как именно вести раздельный учет доходов и произведенных за их счет расходов, в гл. 25 НК РФ не сказано, поэтому данный неурегулированный момент бухгалтер должен прояснить в налоговой политике [10].

Например, если в бухгалтерском учете учреждения доходы и расходы разделяются между уставной (целевой необлагаемой) и прибыльной (облагаемой) деятельностью, то регистры бухгалтерского учета могут быть использованы и как налоговые регистры, в которых ведется требуемый гл. 25 НК РФ раздельный учет. Если же в регистрах бухучета недостаточно информации, то налогоплательщик вправе сам дополнить их необходимыми реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные налоговые регистры (абз. 3 ст. 313 НК РФ).

Важно разграничить расходы на управление учреждением и другие затраты, относящиеся ко всем видам деятельности (так называемые косвенные). Изначально последние должны финансироваться за счет необлагаемых целевых поступлений, поскольку связаны с уставной деятельностью учреждений физической культуры и спорта. Но часть таких затрат может финансироваться еще и за счет приносящей доходы деятельности. Разделение косвенных расходов производится исходя из фактических объемов их финансирования [10].

Правила определения амортизируемого имущества прописаны в ст. 256 НК РФ и их дополнять не нужно [9]. Другое дело, что в налоговой политике следует выбрать метод начисления амортизации (п. 1 ст. 259 НК РФ) – линейный или нелинейный. Практика показывает, что выбор чаще делается в пользу более простого, хотя для снижения налоговой нагрузки лучше предпочесть сложный метод начисления амортизации.

Выбранный метод применяется ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения. Также вне зависимости от установленного в учетной политике для целей налогообложения метода линейный метод применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в 8-ю – 10-ю амортизационные группы, независимо от срока их ввода в эксплуатацию (п. 3 ст. 259 НК РФ) [10].

Допускается по решению руководителя, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения, начисление амортизации по нормам ниже установленных гл. 25 НК РФ. Такое решение о фактическом применении понижающего коэффициента закрепляется вместе с выбором метода начисления амортизации. При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость таких объектов определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации (п. 4 ст. 259.3 НК РФ) [10].

Амортизационная премия. Под такой премией подразумеваются капитальные расходы, которые можно учесть единовременно в размере не более 10% (30% – в отношении ОС 3-й – 7-й амортизационных групп) первоначальной стоимости основных средств (исключение – полученные безвозмездно основные средства); расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (п. 9 ст. 258 НК РФ) [9].

В частности, названная премия предусмотрена для амортизируемого имущества. Между тем не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика. А значит, использование этого права должно быть закреплено в учетной политике учреждения для целей налогообложения, в которой нужно прописать размер данной премии и перечень объектов, к которым она применяется.

Материальные расходы. При определении размера данных затрат при списании сырья и материалов, используемых для оказания услуг, в налоговой политике устанавливается один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов (п. 8 ст. 254 НК РФ): по стоимости единицы запасов, по средней стоимости, по стоимости первых по времени приобретений. В аналогичном порядке бухгалтер учреждения может оценить покупные товары, приобретенные для перепродажи, что также надо закрепить в учетной политике для целей налогообложения (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ) [10].

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). В названной статье дан перечень рекомендованных затрат, которые могут считаться прямыми, все остальные – это косвенные. Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (абз. 8 п. 1 ст. 318) [10].

Из приведенных норм следует, что деление расходов на прямые и косвенные обязательно для всех налогоплательщиков, как производящих продукцию, продающих товары, так и выполняющих работы и оказывающих услуги. Другой вопрос, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации, как и в случае с косвенными. Но в декларации по налогу на прибыль данные виды затрат все же показываются отдельно[10].

Плательщики налога на прибыль – некоммерческие организации вправе создавать резерв предстоящих расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых при определении налоговой базы (п. 1 ст. 267.3 НК РФ). Государственное (муниципальное) учреждение самостоятельно принимает решение о создании резерва предстоящих расходов и определяет в налоговой политике виды расходов, в отношении которых создается резерв (п. 1 ст. 267.3 НК РФ). Из наиболее часто встречающихся можно выделить расходы на ремонт (дорогостоящий) объектов ОС, а также на оплату отпусков персонала, пик которых приходится на лето [10].

Отдельно в учетной политике для целей налогообложения нужно сказать о резерве по сомнительным долгам. Он создается не столько в целях равномерного списания затрат, сколько для заблаговременного списания части задолженности, которая впоследствии из разряда сомнительной перейдет в разряд безнадежной. Поэтому в налоговой политике при формировании данного резерва целесообразно дать ссылку не на общую для некоммерческих организаций ст. 267.3 НК РФ, а на специальную ст. 266.

Как показывает практика, для резервирования расходов целесообразно предусмотреть отдельный налоговый регистр, в котором и отражать резервы по разным видам предстоящих расходов. Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов налогоплательщик разрабатывает самостоятельно и устанавливает приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения (абз. 7 ст. 314 НК РФ) [10].

Таким образом, можно сказать, что налог на прибыль является одним из самых частых и наиболее подробных аспектов учетной политики организации.

2.2 Налог на добавленную стоимость в учетной политике организации

В расчетах с бюджетом по данному налогу «поле для маневра» у налогоплательщика невелико: в гл. 21 НК РФ [9] все нюансы исчисления налога прописаны достаточно четко и ясно. Тем не менее есть вопрос, отданный на откуп налогоплательщику. Речь идет о раздельном учете по облагаемым и не облагаемым НДС операциям. Методика ведения раздельного учета НДС разрабатывается субъектами самостоятельно, при этом она не должна нарушать законодательный порядок определения налога, относящегося к тем или иным операциям. Основные принципы ведения учета, в том числе раздельного, необходимо закрепить в учетной политике предприятия. На этом настаивает ФНС, в противном случае выбранная позиция налогоплательщика может быть оспорена, а по налогу будет произведено доначисление [11].

Впрочем, такое решение налоговых инспекторов можно попытаться оспорить. Арбитры встают на сторону налогоплательщиков, если последним удается доказать наличие фактического ведения налогового учета в организации. Суды нередко приводят доводы, что закрепление методики ведения раздельного учета по НДС не является прямым требованием налогового законодательства. Но во избежание претензий налоговиков рекомендуется все же отразить эти нюансы в учетной политике.

При этом следует отразить не только факт использования раздельного учета предприятием, но и перечислить возможные операции, которые попадают под разные категории налогообложения, а также те, которые освобождены от него. Здесь же перечисляют возможные счета и субсчета, которые применяются в бухгалтерских записях фирмы [9].

А также упоминаются основания, при которых совершаются операции, не облагаемые НДС:

• льготные режимы налогообложения;
• право на освобождение организации от начисления НДС по причине недостаточной выручки;
• наличие операций, налогообложение по которым не предусмотрено ст. 149 НК РФ;
• осуществление реализации за пределами территории государства [11].

В самой же политике важно описать порядок ведения раздельного учета. Фактически его базовые правила описаны в гл. 21 НК РФ и их не нужно дублировать в налоговой политике. В ней необходимо указать способ разделения НДС, предъявленного поставщиками по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций [11].

Способ на самом деле простой: пропорция разделения «входного» НДС по косвенным расходам определяется исходя из доли стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за налоговый период. Данная доля как раз и определяет ту часть НДС, которая включается в стоимость товаров (работ, услуг) и не предъявляется к вычету. Вся остальная часть «входного» НДС ставится к вычету в уменьшение налога, начисленного с облагаемых операций. Все это позаимствовано из п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ [11].

Дело в том, что в учетной политике, вернее, в приложениях к ней, конкретизируются операции, не подлежащие и подлежащие обложению. Кроме этого, в ней легче описать налоговые правила, например, о том, что по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, бухгалтер вправе определять пропорцию, исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Проще говоря, пропорция определяется ежемесячно и лишь в последнем месяце – в целом за квартал.