Файл: Цели и задачи налогового учета (Налоговый учет: нормативное правовое регулирование).pdf

│Первичные│◄─►│Бухгалтерский├──►│Приложения ├─►│ Регистры ├─►│Налоговая │

│документы│ │ учет │ │к регистрам│ │налогового│ │декларация│

└───┬─────┘ └─────────────┘ │налогового │ │ учета │ └──────────┘

│ │ учета │ └──────────┘

│ └──────┬────┘ ▲ ▲

│ ▲ ▼ ┌──────┘ │

│ ┌─────────┐ │ ┌─────┴───┐ ┌────┴────────────────┐

└──────────►│Налоговый├───────┘ │Регистры-│ │Регистры-расчеты, ин-│

│ учет ОС │ │-расчеты │ │формации для которых│

└─────────┘ └─────────┘ │в бухучете нет или ее│

│ недостаточно │

└─────────────────────┘

Рис. 1. Обработка документов при ведении налогового учета

на базе бухгалтерского [18]

Затем нужно по возможности максимально сблизить бухгалтерскую и налоговую учетную политику: установить одинаковые способы амортизации основных средств и нематериальных активов, списания материально-производственных запасов в производство, определения производственной себестоимости продукции, оценки незавершенного производства и готовой продукции на складе и т.д. [22]. Тогда многие операции, отраженные в бухгалтерском учете, будут без изменения участвовать в расчете налога на прибыль. Однако, сближать налоговый и бухгалтерский учет не всегда выгодно. Так, например, если фирма выбирает единый метод начисления амортизации - линейный, то величина износа по сравнению с другими методами уменьшается, а сумма налога на имущество увеличивается.

Карточку счета, оборотную ведомость и другие бухгалтерские документы можно использовать в качестве регистров налогового учета. Налоговый кодекс не запрещает это делать [1].

Если же в регистрах бухгалтерского учета будет содержаться недостаточно информации для определения налоговой базы, то в них можно внести дополнительные реквизиты.

Пример

ПАО "Морос" занимается производством электрических котлов. В I квартале "Морос" отгрузил ООО "Мираж" электрические котлы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Право собственности на товары перешло к "Миражу". Согласно подпункту "г" пункта 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), для целей бухгалтерского учета главным условием признания выручки является переход к покупателям права собственности на продукцию. Это условие выполнено, поэтому бухгалтер "Мороса" должен сделать проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации электрических котлов;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС.

Предположим, что "Морос" определяет доходы для целей налогообложения методом начисления. Тогда датой получения выручки считается день, когда право собственности на продукцию перейдет к покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ). В данном случае условия признания выручки в налоговом учете не отличаются от правил бухгалтерского учета.

Поэтому "Морос" для целей налогообложения может определять выручку по данным бухгалтерского учета. Следовательно, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал "Морос" учитывает выручку в сумме 100 000 руб. (118 000 - 18 000).

Операции по реализации электрокотлов фиксируются в регистре бухгалтерского учета "Карточка счета 90". "Морос" может использовать его в качестве регистра налогового учета. Соответствующую запись нужно сделать в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Ну, а в тех случаях, когда правила бухучета не стыкуются с налоговым законодательством, обороты по счетам для целей налогообложения можно корректировать. Для этого придется составить специальный расчет.

Пример

Изменим условия предыдущего примера.

Предположим, что в I квартале ПАО "Морос" помимо электрических котлов реализовало материалы на 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Право собственности на материалы перешло к покупателю.

Доходы от реализации материалов учитывались в составе прочих доходов. В I квартале бухгалтер "Мороса" должен сделать проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 59 000 руб. - отражена выручка от реализации материалов;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 9000 руб. - начислен НДС;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации электрических котлов;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС.

"Морос" определяет доходы для целей налогообложения методом начисления. Согласно статье 249 Налогового кодекса продажу материалов нужно учитывать в составе доходов от реализации [13. 14]. Чтобы скорректировать выручку, отраженную в бухучете для целей налогообложения, бухгалтер "Мороса" должен составить специальный расчет. Он может выглядеть так:

Таблица 1

Расчет 1

Корректировка выручки для целей налогообложения за I квартал

В данном случае "Морос" может использовать регистр "Карточка счета 90" и расчет 1 "Корректировка выручки для целей налогообложения за I квартал" в качестве регистра налогового учета для отражения выручки от реализации. "Карточку счета 91" и расчет 2 "Корректировка прочих доходов для целей налогообложения за I квартал" можно использовать в качестве регистра налогового учета, чтобы отразить внереализационные доходы.

2. Можно организовать отдельный налоговый учет, то есть построить независимую систему налогового учета, никак не связанную с бухгалтерским [6]. Информацию о прочих доходах, отраженную в бухгалтерском учете, можно скорректировать для целей налогообложения в расчете 2. Он может выглядеть так:

Таблица 2

Расчет 2

Корректировка прочих доходов для целей налогообложения за I кв

┌─────────────────────────────┐

│ Первичные учетные документы │

└─────────────┬───────────────┘

┌────────────────────────┴───────────────────────┐

▼ ▼

┌─────────┴──────────┐ ┌─────────────┴────────┐

│Формы аналитического│ │Аналитические регистры│

│бухгалтерского учета│ │налогового учета │

└─────────┬──────────┘ └─────────────┬────────┘

▼ ▼

┌─────────┴──────────┐ ┌─────────────┴────────┐

│Формы синтетического│ │Справки по налоговым│

│бухгалтерского учета│ │расчетам │

└─────────┬──────────┘ └─────────────┬────────┘

▼ ▼

┌─────────┴──────────┐ ┌─────────────┴────────┐

│Бухгалтерская отчет-│ │Налоговая отчетность │

│ность │ │ │

└────────────────────┘ └──────────────────────┘

Рис. 2. Автономный налоговый учет [17]

В этом случае придется разрабатывать регистры налогового учета для каждой хозяйственной операции. Одну и ту же операцию нужно будет одновременно фиксировать как в регистрах бухгалтерского, так и в регистрах налогового учета.

Пример

ПАО "Морос" занимается производством электрических котлов и 17 марта заключило с ООО "Мираж" договор N 12 на их поставку. В этот же день "Морос" отгрузил "Миражу" электрические котлы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Право собственности на товары перешло к "Миражу". Согласно подпункту "г" пункта 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) для целей бухгалтерского учета главным условием признания выручки является переход к покупателям права собственности на продукцию. Это условие выполнено, поэтому в бухгалтерском учете 17 марта бухгалтер "Мороса" должен сделать проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации электрокотлов;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС.

Предположим, что "Морос" определяет доходы для целей налогообложения методом начисления. Тогда датой получения выручки считается день, когда право собственности на продукцию перейдет к покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ). Для налогового учета бухгалтер "Мороса" может разработать и заполнить специальный регистр. Он будет выглядеть так:

Таблица 3

Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав

Налогоплательщик ПАО «МОРОС»

Учетный период с 1 по 31 марта

За каждый отчетный (налоговый) период фирма составляет расчет налоговой базы (ст. 315 НК РФ). Он должен содержать информацию [14]:

- о сумме доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде;

- о сумме расходов, уменьшающих доходы от реализации;

- о прибыли (убытке) от реализации;

- о сумме внереализационных доходов;

- о сумме внереализационных расходов;

- о прибыли (убытке) от внереализационных операций;

- о сумме налоговой базы за отчетный период.

Все эти данные содержатся в декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом Минфина России от 5 мая 2008 года N 54н. Поэтому самостоятельно разрабатывать форму расчета налоговой базы и утверждать ее приказом об учетной политике для целей налогообложения не обязательно. Достаточно правильно заполнить все листы и приложения декларации по налогу на прибыль [11].

Пример

ПАО "Морос" занимается производством электрических котлов. В I квартале "Морос" отгрузил ООО "Мираж" электрические котлы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Помимо котлов "Морос" продал материалы за 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Право собственности на товары перешло к "Миражу". По данным аналитических регистров налогового учета в I квартале "Морос" получил выручку от реализации продукции в размере 150 000 руб. Эту сумму нужно указать в строке "Расчет налога на прибыль организаций" за I квартал декларации по налогу на прибыль. Общая сумма выручки расшифровывается в приложении 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы". В строке этого приложения указывается выручка от реализации продукции собственного производства - 100 000 руб., а в строке 014 приводится сумма выручки от реализации материалов - 50 000 руб.

Таблица 4

Расчет налога на прибыль организаций

Таблица 5

Доходы от реализации за I квартал