Файл: Учетная политика организации: цель, задачи, формирование, применение (Теоретические аспекты учетной политики, ее цели, задачи и применение).pdf

– варьирование показателей бухгалтерского баланса с помощью оценок его статей;

– изменение структуры активов и обязательств.

Учетная политика оказывает влияние и на финансовую сторону деятельности организации. Такое влияние, например, может быть связано с формированием оценочных резервов путем использования различных способов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов. Профессор Я.В. Соколов отмечал, что «если при проведении анализа учетной информации забывают о том, как были получены эти данные, то результаты анализа превращаются в игру в цифирьки и только». Большое внимание вуалированию бухгалтерского баланса уделено также в работах немецкого классика И.Ф. Шера.

Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете, основываясь прежде всего на экономическом содержании и условиях хозяйствования. Этот же принцип предполагает приоритетность для пользователей отчетности, информации об экономической характеристике финансового положения организации по сравнению с правовой информацией. Выполнение этого требования обеспечивается наличием у пользователей информации об учетной политике, принятой организацией, о любых изменениях в ней и влиянии этих изменений на финансовое положение организации. Организация не должна вести учет факта хозяйственной деятельности аналогично ранее принятому методу, если принятая учетная политика не обеспечивает реализацию таких требований, как уместность и надежность, либо существует лучшая альтернатива. Между тем реализация данного требования крайне затруднительна ввиду того, что нужно тщательным образом изучить учетную политику организаций, для того чтобы сравнивать отчетные показатели.

Согласно пункту 18 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», финансовое положение должно характеризоваться именно с помощью бухгалтерского баланса.

За последнее время многое сделано для совершенствования бухгалтерской отчетности:

– действует Федеральный закон «О бухгалтерском учете» в ред. от 04.11.2014 г.;

– начиная с 2011 г. организации используют формы годовой бухгалтерской отчетности, рекомендованные в Приказе от 02.07.2010 № 66н.

С утверждением новых форм бухгалтерской отчетности:

– реализована Концепция на среднесрочную перспективу в части повышения качества индивидуальной бухгалтерской отчетности;

– объем форм бухгалтерской отчетности приведен в полное соответствие с трактовкой Федерального закона «О бухгалтерском учете» и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»;

– бухгалтерская отчетность в России по форме и содержанию еще более сближена с положениями МСФО;

– предоставлена большая инициатива организациям составлять полезную и качественную отчетную информацию, позволяющую реально оценивать финансовые результаты деятельности. В связи с этим возрастает роль и ответственность бухгалтерских служб организаций за обеспечение составления и представления пользователям полезной и качественной бухгалтерской информации.

Закон № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»:

– обязал корпоративные формирования составлять и представлять отчетность;

– установил, что отчетность составляется в соответствии с международными стандартами и представляется на следующий год после их введения;

– определил адреса и сроки представления отчетности и ввел обязательный аудит;

– предоставил право составлять и представлять промежуточную отчетность и право подписи.

Представляется, что наряду с этими направлениями, повышающими качество отчетности, могут быть и другие:

– создание российской национальной системы на основе принципов МСФО, включая разработку новых национальных, отраслевых и индивидуальных стандартов;

– исполнение в полном объеме на практике нормативно-законодательных положений по бухгалтерскому учету и отчетности;

– создание некоммерческих саморегулируемых бухгалтерских организаций;

– усиление контрольных и надзорных функций, внутрихозяйственного и аудиторского контроля;

– систематическое и полное проведение инвентаризации активов и обязательств и отражение ее результатов в бухгалтерском учете;

– наличие соответствующих кадров бухгалтерского учета, соблюдение ими этических норм профессиональных бухгалтеров.

Налоговая отчетность также представляет совокупность документов, которые отражают результаты финансовой и хозяйственной деятельности предприятия, но с точки зрения налогового законодательства. Поэтому в первую очередь налоговая отчетность отражает сведения об исчислении и уплате налогов.

Налоговая отчетность зависит от размеров предприятия и численности его сотрудников, от деятельности предприятия, а также от формы налогообложения, которая установлена на предприятии – это решающий и главный фактор. Как правило, под налоговой отчетностью подразумевают налоговую декларацию, которую руководители предприятий и индивидуальные предприниматели в обязательном порядке раз в год сдают в налоговую службу. К налоговой отчетности относится также расчет авансового платежа, сведения о среднесписочной численности работников, прочие отчеты, обусловленные деятельностью предприятия.

Налоговая отчетность составляется по формам, разработанным ФНС и утвержденным Министерством финансов РФ.

Проанализировав современную законодательную базу формирования бухгалтерской отчетности, можно сделать вывод, что, несмотря на происходящие в последнее время изменения в области бухгалтерской отчетности, существует недостаточная проработанность вопросов формирования и использования внешней бухгалтерской отчетности как одного из важнейших инструментов корпоративного управления. Для улучшения качественных характеристик бухгалтерской отчетности необходимо проанализировать условия и факторы, влияющие на появление в ней различных искажений.

2.2. Анализ взаимосвязи отчета о финансовых результатах с исчислением налога на прибыль по данным налогового учета

Проанализируем особенности регламентаций учета «доходы», «расходы» и «финансовые результаты», в системе российских бухгалтерских стандартов на современном этапе.

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доходы и расходы организаций должны классифицироваться в две группы: от обычной деятельности и от прочих видов деятельности. Если же рассмотреть систему регламентаций в других российских стандартах, то станет очевидным, что употребление терминов «прочие доходы» и «прочие расходы» достаточно упорядочено, а вот в отношении использования терминов «доходы от обычной деятельности» и «расходы от обычной деятельности» такого единства нет. Это приводит к определенным разночтениям того, что относить к доходам и расходам от обычной деятельности.

Конечно, в ПБУ 9/99 указывается, что доходами от обычной деятельности является выручка от продажи готовой продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг. Однако, на взгляд авторов, нельзя не согласиться, что ПБУ 9/99 не дает ответа, можно ли считать понятия «доход от обычной деятельности» и «выручка» синонимами. Кроме того, в упомянутой регламентации не уточняется, считается ли доходом от обычной деятельности выручка, включая налог на добавленную стоимость (НДС), или его следует вычесть и только потом признавать выручку соответствующим доходом.

Еще сложнее обстоит дело с понятием «расход от обычной деятельности». Согласно ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ и оказанием услуг. С учетом такой регламентации неясно, подразумевает ли данный стандарт под расходами от обычной деятельности все расходы, связанные с производством (т.е. вошедшие в себестоимость готовой продукции и незавершенного производства), или только ту их часть, которая признана в себестоимости проданной продукции; все расходы по продаже, начисленные за период, или только часть, учтенную в составе коммерческих расходов при продаже продукции.

Классификация доходов и расходов с подразделением их на доходы и расходы по обычным и прочим видам деятельности обусловливает и соответствующую классификацию финансовых результатов. Ведь разница между доходами и расходами от обычной деятельности обусловит и финансовый результат от обычной деятельности, а разница между прочими доходами и прочими расходами – финансовый результат от прочих видов деятельности.

Вместе с тем прямого указания на такую классификацию финансовых результатов ни ПБУ 9/99, ни ПБУ 10/99 не содержат. Однако раздельное представление данных видов финансовых результатов можно увидеть в российской форме отчета о финансовых результатах, в котором предусмотрена отдельная статья для финансовых результатов от обычной деятельности: «Прибыль (убыток) от продаж».

Обратимся к практическим проблемам учета доходов, расходов и финансовых результатов в деятельности отечественных организаций. Выявленное на практике очевидное тяготение хозяйствующих субъектов к сближению (по возможности) выбираемых вариантов учета в бухгалтерском (финансовом) и налоговом учете заставляет сопоставить регламентации по учету доходов и расходов в этих системах учета. Результаты данного сравнения приведены в табл. 1.

Таблица 1

Сопоставление требований к учету доходов и расходов в бухгалтерском (финансовом) и налоговом учете

Данные табл. 1 показывают существенное отличие в самой трактовке понятия «расходы» в системах бухгалтерского (финансового) и налогового учета.

Еще большим отличием является отсутствие единства в признании тех или иных видов доходов и расходов в данных системах. И если бухгалтерский (финансовый) учет требует принятия к учету всех доходов и расходов, которые имели место в деятельности организаций, обеспечивая тем самым достоверность формирования показателя финансовых результатов, то налоговый учет предполагает возможность искажения при признании доходов и расходов для формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, в соответствии с Налоговым кодексом РФ при определении финансового результата для целей налогообложения прибыли не признаются выручка и расходы на реализацию ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке, выручка и расходы, связанные с реализацией основных средств и покупных товаров, а также выручка и расходы от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

Обратим внимание, что в данном перечне понятие «выручка» закон применяет не только для обозначения доходов от обычной деятельности (в отличие от рассмотренного ПБУ 10/99), но и для обозначения прочих доходов от продажи основных средств, материалов (подразумевается, что под покупными товарами понимаются именно они), финансовых вложений и других активов, реализация которых не относится к обычной деятельности.

Не предусмотрено в налоговом учете и признание расходов при создании резерва под снижение стоимости материальных ценностей при уменьшении стоимости внеоборотных активов от переоценки. Формирование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете допускается, но величина и условия формирования резерва жестко регламентируются, что не позволяет бухгалтеру при его начислении для налогообложения применять профессиональное суждение.

Конечно, можно говорить о том, что цели бухгалтерского (финансового) и налогового учета не совпадают, и бухгалтер вполне может обеспечить достоверность формирования финансовых результатов в финансовой отчетности, пользуясь возможностью применения профессионального суждения в сфере бухгалтерского (финансового) учета. Это позволит ему признать все те реальные доходы и расходы, которые в действительности имели место. Но в таком случае существенно увеличится количество временных разниц, заставляя бухгалтера проделать дополнительную кропотливую работу по учету отложенных налоговых активов и обязательств.