Файл: Налоговый учет по налогу на добавленную стоимость (Роль НДС в современной налоговой системе).pdf

Исключением из этого общего положения является так называемое правило 5 %, означающее, что организация при одновременном наличии облагаемых и не облагаемых НДС операций может не вести раздельный учет«входного» НДС и принимать его к вычету полностью, в том числе по общехозяйственным расходам, в те налоговые периоды, в которых доля совокупных производственных расходов на операции, не облагаемые НДС, меньше или равна 5 % от общей величины совокупных расходов на производство.

Право не вести раздельный учет распространяется на всех налогоплательщиков независимо от того, какую деятельность они осуществляют.^[17]

После его выхода в свет налогоплательщики, не имеющие производства, на наш взгляд, могут пользоваться правом не вести раздельный учет.

Среди облагаемых НДС операций учитываются, в том числе, и облагаемые по нулевой ставке, а среди необлагаемых также и те, местом реализации которых не признается территория РФ.

Если в течение налогового периода наряду с операциями, облагаемыми НДС (в том числе облагаемыми по ставке 0%), осуществляются необлагаемые операции (в т. ч. местом реализации которых не является территория РФ) и доля расходов на такие операции менее 5% в общем объеме расходов, раздельный учет можно не вести. В тех случаях, когда доля расходов превышает 5%, необходим раздельный учет налога по приобретенным товарам, работам или услугам.^[18]

При отсутствии раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, не включается.

В итоге у компании останется только один выход: покрыть его за счет собственных средств, что установлено п. 4 ст. 170 НК РФ.^[19]

Таким образом, при отсутствии раздельного учета налоговые органы могут отказать в вычете не всей суммы «входного» НДС, а только той ее части, которая приходится на общехозяйственные расходы.

Налогоплательщики зачастую полагают, что к необлагаемым относятся и экспортные операции. Если их доля в доходах незначительна, то организация применяет правило «5 %» и не ведет раздельного учета.^[20]

Такая позиция является ошибочной. Данное правило применяется, если у организации наряду с операциями, облагаемыми НДС, присутствуют и не облагаемые (освобождаемые от обложения НДС) операции. Однако операции по реализации товаров на экспорт являются облагаемыми НДС операциями (по ставке 0 %).^[21]

Таким образом, налогоплательщик, реализующий товары на экспорт, должен вести раздельный учет сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), использованных для производства товаров, реализуемых на территории РФ и на экспорт, независимо от объема экспорта.

2. Применение налога на добавленную стоимость в налоговом учете

2.1 Учет НДС налоговыми агентами при работе с иностранными контрагентами

Налоговый агент исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет налог, обязанность по уплате которого лежит на налогоплательщике - иностранной организации. При этом обязанность по исчислению, удержанию и перечислению НДС возникает у российского налогоплательщика при одновременном наступлении двух условий:

- товары (работы, услуги приобретаются) у иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Если иностранный контрагент имеет в России зарегистрированное постоянное представительство, то плательщиком НДС будет данное представительство.

- местом реализации товаров (работ, услуг) иностранной организации является территория РФ. ^[22]

В общем случае для целей обложения НДС место реализации определяется:

- для товаров по правилам ст. 147 НК РФ

- для работ и услуг по правилам ст. 148 НК РФ.^[23]

Необходимо отметить, что если выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).^[24]

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога (п. 2 ст. 161 НК РФ). Иначе говоря, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей плательщиков обязаны также исполнять обязанности налогового агента при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных контрагентов.^[25]

Согласно разъяснениям контролирующих органов обязанности по уплате НДС за иностранного контрагента не возникнет, если осуществляемая операция освобождена от НДС. Например, не нужно уплачивать налог, если иностранная организация предоставляет неисключительное право на использование программного обеспечения на основании лицензионного соглашения (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

В случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налог уплачивается налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам (п. 4 ст. 174 НК РФ).^[26]

В отличие от порядка уплаты НДС, удержанного налоговым агентом при приобретении работ и услуг, который подлежит уплате в бюджет в момент перечисления денежных средств иностранному контрагенту, при покупке товаров у иностранного поставщика удержанный НДС нужно перечислить в бюджет в те же сроки, что установлены для уплаты НДС налогоплательщиками. ^[27]

Право на вычет НДС, уплаченному налоговыми агентами, имеют налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности плательщика НДС. То есть лица, не являющиеся плательщиками НДС, а также налогоплательщики освобожденные от исполнения обязанностей плательщиков НДС в порядке ст. 145 НК РФ не имеют право за заявление удержанного налога к вычету.

Право на налоговый вычет возникает только если:

- товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для совершения операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС,

- при их приобретении он уплатил налог в соответствии с гл. 21 НК РФ, что подтверждается соответствующим платежным поручением.

- имеется счет-фактура, оформленный налоговым агентом в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 НК РФ.^[28]

Более неоднозначно ситуация обстоит если оплата осуществлена после выполнения работ (оказания услуг). НДС, уплаченный российской организацией - агентом за иностранное юридическое лицо, может быть принят к вычету только в следующем налоговом периоде после перечисления денежных средств в бюджет^[29].

Также необходимо отметить, что неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию налога на добавленную стоимость из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет. Иначе говоря, согласно указанному подходу НДС подлежит взысканию налоговым органом с налогового агента даже в случае его неудержания при осуществлении выплаты с начислением пеней и применением ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.^[30]

2.2 Рекомендации по учету налога на добавленную стоимость

При ведении налогового учета по налогу на добавленную стоимость необходимо вести учет и сдавать отчетность в одной программе – не теряя время на загрузки/выгрузки деклараций, требований ФНС и пояснений по ним в сторонние приложения.

Также следует обеспечить удобный контроль за поступающими из ИФНС запросами, настроить получение информации о новых сообщениях по электронной почте или телефону, прямо из своей программы по налоговому учету отправлять в ИФНС автоматические уведомления о получении запросов.

Исключительно важно вести учет НДС в соответствии с методологией, , минимизируя количество ручных операций - в этом случае сформированная в программе декларация не потребует корректировок и других дополнительных действий.

Следует тщательно контролировать правильность реквизитов своих контрагентов по данным ФНС прямо в программе с помощью сервиса «Контрагент», а функция автозаполнения реквизитов контрагентов по ИНН значительно облегчает работу и избавляет от возможных ошибок.

Заранее, до составления декларации, необходимо проводить сверку счетов-фактур с контрагентами с помощью встроенного сервиса в автоматическом режиме. Следует помнить, что выявленные расхождения потребуют расследования и корректировки, и такую работу не нужно оставлять на последний момент.

Необходимо всегда работать только с актуальной версией программы и обязательно обновлять программу учета НДС перед формированием декларации.

Электронный обмен счетами-фактурами с партнерами организуется прямо в программе по учету налога на добавленную стоимость, без выгрузок и загрузок в другие приложения, что это значительно сократит объем работы, исключит ошибки ручного ввода данных и уменьшит риск возникновения расхождений.

При налоговом учете по налогу на добавленную стоимость используется только проверенные и надежные источники информации.

Информационная электронная система содержит справочники, подробные рекомендации, разъяснения и лекции экспертов по учету НДС.

При осуществлении большого количества операций, облагаемых НДС, налогоплательщику необходимо уделить внимание подготовке к сдаче по расширенной налоговой декларации по НДС. Для этого необходимо проработать следующие вопросы:

• о возможности представления расширенной налоговой декларации с оператором ЭДО, с которым заключен соответствующий договор;

• о возможности подписания расширенной налоговой декларации по НДС электронной подписью;

• о возможности формирования расширенной налоговой декларации по НДС с разработчиком учетной (бухгалтерской) системы (программы) или с организацией, обслуживающей данную систему.

Также с использованием онлайн-сервиса, размещенного на официальном сайте ФНС России рекомендуется провести проверку информации о контрагентах, которая содержится в учетной (бухгалтерской) системе, на предмет правильности занесения в систему ИНН и КПП контрагентов. Кроме того, ФНС России в целях сокращения рисков рекомендует представить налоговую декларацию по НДС за 1 квартал заблаговременно, т. е. за 5-10 дней до установленного срока ее представления.

В настоящее время дорабатывается бесплатный программный продукт, позволяющий сформировать расширенную налоговую декларацию по НДС. Данный программный продукт можно бесплатно загрузить с официального сайта ФНС России. При наличии вопросов, связанных с изменением налогового законодательства по администрированию НДС или связанных с заполнением и представлением налоговой декларации по НДС за 1 квартал, можно обратиться на форум Федеральной налоговой службы или в налоговую инспекцию по месту учета.^[31]

2.3 Мероприятия налогового аудита по налогу на добавленную стоимость

В структуре уплачиваемых налогов наибольший удельный вес 15-17% занимает налог на добавленную стоимость, поэтому предлагаем проводить мероприятия налогового аудита именно по данному налогу. В процессе осуществления аудиторской проверки операций по налогу на добавленную стоимость аудитору необходимо руководствоваться главой 21 НК РФ.^[32]

Аудит налога на добавленную стоимость должен включать в себя элементы, указанные на рисунке 1.

Рисунок 1. Составляющие аудита налога на добавленную стоимость^[33]

Объём работы определяется на основе данных о состоянии внутреннего контроля. Внутренний аудит может достичь желаемой цели, если предварительно разработана программа, в которой детально прописана технология проведения проверки. Технология проверки включает проведение процедур по сбору доказательств о достоверности отчетностей.^[34]