Файл: Отчет о движении денежных средств. МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств».pdf

В Российской Федерации отчет о движении денежных средств включен в состав приложений к двум основным формам бухгалтерской отчетности – бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности он, наряду с отчетом о финансовом положении, отчетом о прибылях, убытках и прочих компонентах финансового результата, отчетом об изменениях в собственном капитале, примечаниями и сравнительной информацией входит в состав полного комплекта финансовой отчетности общего назначения.^[7]

История отчета о движении денежных средств берет начало в 1863 году, когда один из менеджеров компании Dowlais Ironworks, чтобы объяснить нехватку денежных средств при наличии прибыли, составил отчет, который он назвал сравнительным бухгалтерским балансом. В современном формате отчет был разработан в США в 1988 году.

Информация о движении денежных средств дает возможность пользователям оценить способность экономического субъекта генерировать денежные средства, а также его потребность в денежных потоках. Следует отметить, что данный отчет предоставляет информацию не только о движении денежных средств, но и денежных эквивалентах.^[8]

Понятие денежных эквивалентов относительно недавно вошло в российскую нормативно-правовую базу. Под денежными эквивалентами понимаются высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и подвержены незначительному риску изменения стоимости. Критерии и признаки денежных эквивалентов (а возможно, и их перечень) организация может конкретизировать в своей учетной политике.

Наличие денежных средств, свидетельствует о способности организации выполнять обязательства перед кредиторами (персоналом, бюджетом, контрагентами). Некоторые инвесторы и кредиторы также считают отчет о движении денежных средств полезным при оценке «качества» доходов фирмы.

В российской практике вопросы составления отчета о движении денежных средств регламентируются Положением по бухгалтерскому учету 23/2011 «Отчет о движении денежных средств», в международной практике – IAS (МСФО) 7 «Отчет о движении денежных средств».^[9]

Как известно, денежные потоки в отчете о движении денежных средств классифицируются по трем направлениям:

• денежные потоки от текущих операций (по МСФО (IAS 7) – от операционной деятельности);
• денежные потоки от инвестиционных операций;
• денежные потоки от финансовых операций.^[10]

В первом разделе отчета «Результаты движения средств от текущей деятельности» отражены:

Показатель «Поступило денежных средств - всего» раскрывает информацию о суммах, полученных от продажи продукции, товаров, работ и услуг, включая авансы; суммы арендных и лицензионных платежей, гонораров, комиссионных платежей и прочие поступления.

Показатель «Направлено денежных средств - всего» формируется как сумма числовых данных по следующим статьям: на оплату товаров, работ, услуг; на выплату заработной платы работника компании; выплату процентов по долговым обязательствам; суммы дивидендов, выплаченных учредителям; прочие платежи.

По строке «Результаты движения средств от текущей деятельности» отражена разница поступивших и выбывших сумм, которая может быть как отрицательной, так и положительной, и косвенно свидетельствует о прибыльности или убыточности основной деятельности компании.

Аналогичным образом формируются второй и третий разделы. Так, в разделе «Движение денежных средств по финансовой деятельности» находят отражение следующие показатели.

Показатель «Поступило денежных средств - всего» формируется как сумма числовых данных по следующим статьям: полученные суммы от кредиторов без учета начисленных процентов (суммы процентов отражаются в составе операций по текущей или инвестиционной деятельности в зависимости от цели привлечения заемных источников); суммы целевого финансирования или бюджетных ассигнований; вклады участников и другие поступления (суммы поступлений по финансовой деятельности, которые не нашли отражения по перечисленным строкам).

Показатель «Направлено денежных средств - всего» формируется как сумма числовых данных по следующим статьям: на погашение кредитов и займов; на выплату дивидендов (по этой строке приводятся суммы дивидендов, выплаченные участникам общества); на прочие выплаты, перечисления» (по этой строке могут быть показаны суммы лизинговых платежей, перечисленные лизингодателю, и др.).

По строке «Результат движения денежных средств от финансовой деятельности» находит отражение разница между поступлением и выбытием.

Результат движения денежных средств - это алгебраическая сумма показателей результатов по всем видам деятельности. Он также имеет или отрицательное или положительное значение.^[11]

Отчет о движении денежных средств может быть составлен с применением прямого или косвенного метода. Прямой метод считается более информативным и предполагает составление отчета на основе данных, отраженных на счетах бухгалтерского учета (в российском бухгалтерском учете – 50, 51, 52 и т.п.). Такой формат отчета позволяет получить информацию об основных каналах поступления денежных средств в организацию и основных направлениях их использования.

Косвенный метод (применяется только в отношении операционной деятельности) основан на корректировке прибыли на показатели, не вызвавшие движения денежных средств (изменения в балансовых статьях, амортизация и т.п.). Это метод в российской практике используется разве что для целей анализа. МСФО также рекомендуют отдавать предпочтение прямому методу. Между тем, отмечает «высокую информативность косвенного метода для целей диагностики. В отчете, составленном прямым методом, в отличие от отчета, составленного косвенным, мы не найдем весьма важных показателей, характеризующих источники финансирования, – чистой прибыли и амортизационных отчислений, изменений в оборотных средствах, в том числе образуемых за счет капитала».

Поскольку у субъектов малого предпринимательства зачастую отсутствует обязанность представления отчета о движении денежных средств, руководство малых предприятий не считает необходимым его составление, что, однако, лишает компании данных для принятия определенных управленческих решений.^[12]

Отметим также некоторые проблемы составления и использования отчета о движении денежных средств:

• сложности классификация денежных потоков в контексте некоторых несоответствий ПБУ 23 и IAS (МСФО) 7;
• трудности со свернутым отражением косвенных налогов;
• отдельные неконкретные формулировки в ПБУ 23/2011 относительно, например, порядка пересчета валютных денежных потоков в рубли (в стандарте используются словосочетания «несущественное изменение официального курса», «большое число однородных операций», «средний курс, исчисленный за месяц или более короткий период»), что вызывает затруднения у отдельных российских бухгалтеров;
• отнесение в российской практике отчета о движении денежных средств к формам отчетности, всего лишь дополняющим бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, и отсутствие требования об обязательном его представлении в составе комплекта бухгалтерской отчетности для малых предприятий, лишает пользователей возможностей получения необходимой им информации.^[13]

1.3. Сравнительная характеристика отечественного и международного стандарта формирования отчета о движении денежных средств

Особое значение в современных условиях хозяйствования должно быть уделено вопросам применения международной практики в отечественном учете. Ранее частично было показаны отдельные особенности формирования отчета о движении денежных средств, в соответствии с международными стандартами. Рассмотрим данный вопрос более подробно.

В международной практике основным стандартом регламентирующим порядок формирования отчетности по учету денежных средств выступает IAS 7 «Отчет о движении денежных средств».

Основным определением стандарта являются денежные средства и их эквиваленты. В п. 5 ПБУ 23/2011, как и в п. 6 IAS 7, денежные эквиваленты определены как высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости.

IAS 7, в отличие от ПБУ 23/2011, рекомендует срок, когда инвестиция квалифицируется в качестве эквивалента денежных средств, он составляет три месяца (или менее), с даты приобретения (п. 7 IAS 7). Для того чтобы у организаций не было понятийного расхождения относительно денежных эквивалентов при подготовке отчета о движении денежных средств по РСБУ и МСФО, рекомендуем закрепить в учетной политике период, при котором финансовые вложения считаются высоколиквидными.

IAS 7 акцентирует внимание на том, что при определении срока погашения высоколиквидных финансовых вложений, отправной точкой считается дата приобретения, а не отчетная дата (поскольку, например, девять месяцев не переносятся в категорию эквивалентов денежных средств после того, как до срока погашения остается менее трех месяцев). Если бы такие переносы были разрешены, то отчет о движении денежных средств отражал бы перемещения между инвестициями и эквивалентами денежных средств, что вводило бы в заблуждение, поскольку при этом не имело бы места фактическое движение денежных средств.^[14]

Характеризуя особенности формирования денежных потоков в разрезе отдельных видов деятельности можно отметить следующее.

ПБУ 23/2011 более консервативен в отличие от IAS 7, который прямо предписывает основываться на характере денежных потоков исходя из профиля организации. Например, российский стандарт определил уплату процентов по долговым обязательствам как поток от текущей деятельности, за исключением процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов, в то время как международный стандарт отмечает, что нет единой точки зрения на классификацию данного типа оттока (п. 33 IAS 7). Выплаченные проценты могут классифицироваться как движение денежных средств от операционной деятельности, потому что они подпадают под определение прибыли или убытка. В тоже время выплаченные проценты могут классифицироваться как движение денежных средств от финансовой деятельности, потому что они являются затратами на привлечение финансовых ресурсов.

Аналогичная ситуация сложилась и по выплате дивидендов, которые в п. 11 ПБУ 23/2011 интерпретируются как поток от финансовой деятельности. Дивиденды – это часть прибыли организации, которой она делится с собственниками. Соответственно вся операционная деятельность нацелена на максимизацию прибыли и получение дивидендов собственниками организации. Исходя из данной логики, IAS 7 позволяет выплаченные дивиденды отражать в составе операционной деятельности.

С другой стороны, и генерирующая прибыль, и величина денежных потоков от операционной деятельности считаются основным показателем того, в какой степени деятельность предприятий смогла бы обеспечить достаточные денежные потоки для выплаты дивидендов и осуществления новых инвестиций без обращения к внешним источникам финансирования (п. 13 IAS 7). На этом основании выплаченные дивиденды будут рассматриваться как денежные потоки от финансовой деятельности, поскольку они представляют собой затраты на получение финансовых ресурсов (п. 34 IAS 7).^[15]

С момента выхода ПБУ 23/2011 у многих специалистов возник следующий вопрос: почему денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев), являются частью потоков от текущей деятельности? Касается ли это только организаций, у которых операционная деятельность – торговля финансовыми вложениями?

На самом деле данное требование введено в IAS 7 еще в 1994 г. (п. 16d) исходя из того, что, во-первых, подобные активы по МСФО считаются денежными эквивалентами; во-вторых, отвлечение денежных эквивалентов на короткий срок не может значительно повлиять на прогноз и оценку способности компании генерировать денежные средства.

Кроме того, как российский, так и международный стандарты едины в том, что денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств свернуто в случаях, когда они отличаются быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата.

Таким образом, купля-продажа финансовых вложений в течение трех месяцев (и менее) должна отражаться в составе операционной деятельности свернуто, независимо от вида деятельности организации по строке «Поступления от перепродажи финансовых вложений».

Сравнительная характеристика классификации денежных потоков в соответствии с отечественными и международными стандартами, представлена в таблице 1.1.^[16]

Таблица 1.1