Файл: Счета и двойная запись.pdf

3. Затрудняет адекватную группировку счетов, в связи с чем отсутствует цельная картина кругооборота капитала и учета отдельных видов имущества. Это хорошо видно по группировке счетов в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Так, сч. 90 "Продажи", из названия которого неясно, что на нем учитываются товары и готовая продукция на хранении или в пути, и который должен находиться в разд. IV "Готовая продукция и товары", ошибочно попал в разд. VIII "Финансовые результаты". В связи с этим затрудняется изучение учета движения товаров и готовой продукции предприятия. Счет 96 "Резервы предстоящих расходов", из названия которого не видно, что на нем учитываются товары предприятия в процессе производства (фактические расходы и их списание по нормам на эти же товары, а остатка - на прибыль), и который должен находиться в разд. III "Затраты на производство", ошибочно попал в разд. VIII. Это затрудняет изучение учета товаров предприятия в процессе их производства.

4. Приводит к ошибочной трактовке назначения счетов.

3.3 Отраженные в названиях счетов имущественные формы должны соответствовать реально учитываемым на них имущественным формам

Несложно обнаружить, что многие счета не отвечают требованию что, отраженные в названиях счетов имущественные формы должны соответствовать реально учитываемым на них имущественным формам.

Так, сч. 01 называется "Основные средства", в то время как на нем учитываются только те основные средства, которые находятся в эксплуатации, и не учитываются основные средства, которые были приобретены специально для сдачи в аренду .А сч. 03, предназначенный для учета основных средств, приобретенных специально для сдачи в аренду, именуется "Доходные вложения в материальные ценности", в то время как к учитываемым на нем материальным ценностям, очевидно, не относятся материалы и товары для перепродажи. Счет 08 называется "Вложения во внеоборотные активы", в то время как на нем не учитываются такие виды внеоборотных активов, как средства труда, находящиеся в эксплуатации, оборудование к установке, находящееся в пути и на хранении, а также долгосрочные финансовые вложения, которые также относятся к внеоборотным активам. Субсчет 3 к данному счету 08 называется "Приобретение объектов основных средств", в то время как земельные участки и объекты природопользования, относящиеся к основным средствам, учитываются на субсчетах 08.1 "Приобретение земельных участков" и 08.2 "Приобретение объектов природопользования". Счет 10 называется "Материалы", в то время как на нем не учитываются материалы в пути и учитываются средства труда (в частности, инструменты). Счет 15 называется "Заготовление и приобретение материальных ценностей", в то время как он предназначен для учета только материалов и товаров для перепродажи. Счет 16 называется "Отклонение в стоимости материальных ценностей", в то время как отклонения фактической стоимости материальных ценностей от учетной учитываются и на сч. 42 "Торговая наценка", и на сч. 96 "Резервы предстоящих расходов". Счет 41 носит название "Товары", в то время как на нем не учитываются товары в пути на предприятие и товары в пути к покупателям. Счет 45 называется "Товары отгруженные", в то время как на нем учитываются только те товары отгруженные, которые еще не перешли в собственность покупателей, то есть не реализованы, и на нем учитываются не только товары (для перепродажи), но и продукция предприятия.

Следует отметить, что в основе работы по приведению счетов в соответствие с требованиями 2 и 3 лежит адекватное выделение видов учитываемого имущества, которому до недавнего времени препятствовали существенные проблемы классификации последнего в науке "бухгалтерский учет". Они были окончательно преодолены в связи с выходом работы Ю.И. Будович "Группировка имущества по функциональной роли, видам деятельности и времени использования: экономико-теоретический анализ".^[10]Счета в своих названиях должны передавать отражаемые на них хозяйственные операции, причем таким образом, чтобы (в целях сокращения названий) их корреспонденция была ясна хотя бы из названий всей совокупности счетов (имеется в виду, что счета, корреспондирующие с данным счетом, могут быть ясны не из его названия, а из названий корреспондирующих с ним счетов, например, когда в названии сч. 10 операция по его расходу указана как выбытие, а в названии сч. 20 отражена такая операция по его приходу, как получение материалов).

3.4 Счета должны в максимальной степени характеризовать отражаемые в учете хозяйственные операции

Требование счета должны в максимальной степени характеризовать отражаемые в учете хозяйственные операции вытекает из того, что только при его исполнении в счетах в достаточной мере может быть отражен действующий порядок отражения деятельности предприятия методом двойной записи. Его обоснованность подтверждается тем, что значительная часть счетов отражает в своих названиях учитываемые на них операции.

Несложно обнаружить, что требование счета должны в максимальной степени характеризовать отражаемые в учете хозяйственные операции исполняется в недостаточной мере. Так, в названии сч. 01 "Основные средства" отражаемые на нем операции по движению основных средств вообще не указываются, в названии сч. 02 "Амортизация основных средств" получает отражение только одна операция, хотя на нем отражаются также списание амортизации на выбывающие основные средства, корректировка амортизации при переоценке основных средств. При этом из названия сч. 25 "Общепроизводственные расходы" не видно, что сч. 02 по расходу корреспондирует, в частности, с ним, то есть в нем не отражена операция "амортизация основных средств". В названии сч. 10 "Материалы" учитываемые на нем операции вообще отражения не получают. При этом из названия сч. 20 "Основное производство" не видно, что сч. 10 по выбытию материалов корреспондирует, в частности, с ним, то есть в его названии не отражена операция "получение материалов". В названии сч. 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" получает отражение только рыночная уценка материальных ценностей, хотя на нем отражается и ее списание на прибыль следующего отчетного периода при выбытии ценностей. При этом из названия операции по уценке не видно, что при уценке сч. 14 корреспондирует со сч. 91 "Прочие доходы и расходы", то есть уценка относится на убытки.

Имеет место и неправильная трактовка отражаемых на счетах операций. Так, из названия сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" следует, что по его приходу учитываются поступления налога на добавленную стоимость (НДС). В данном случае составители Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации способствуют утверждению неправильного словоупотребления в нормативных актах, регулирующих данный вид налогообложения. Считается, что в счета за поставляемые товары включается величина соответствующего налога, а процент для подсчета этой величины является налоговой ставкой. В действительности это не так, поскольку организации не взимают друг с друга налогов. Соответствующие суммы - вовсе не налоги, а соответствующие ставки - вовсе не ставки налога. Добавляемые к стоимости товаров суммы должны называться налоговыми суммами для подсчета НДС, а соответствующие ставки - ставками для определения налоговых сумм для подсчета НДС. Реально налогом на добавленную стоимость выступает та сумма, которую предприятие должно заплатить, определяемая на основе соответствующих налоговых сумм (или другим предусмотренным способом). Налоговые суммы для подсчета НДС представляют собой не что иное, как части стоимости приобретаемых/реализуемых товаров, но не участвующие в расчете доходов и расходов. Таким образом, данный счет должен называться (до учета в его названии рассматриваемых требований к счетам) "Налоговые суммы для подсчета НДС по приобретенным ценностям", а с их учетом - "Приобретенные ценности: налоговые суммы для подсчета НДС и их списание".

Неисполнение требования счета должны в максимальной степени характеризовать отражаемые в учете хозяйственные операции:

1) создает существенные сложности в изучении проводок и их составлении;

2) способствует составлению неправильных проводок. Так, исходя из того, что сч. 10 называется "Материалы", можно подумать, что на нем отражаются все операции по движению стоимости, пребывающей в материалах предприятия, в связи с чем, например, рыночная уценка стоимости материалов может быть отражена по кредиту данного счета, в то время как согласно установленному порядку она учитывается на сч. 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Следует отметить, что исполнению требования что, счета должны в максимальной степени характеризовать отражаемые в учете хозяйственные операции существенным образом способствует адекватная классификация счетов бухгалтерского учета по назначению.

Вывод: Данные требования к счетам должны использоваться в научных исследованиях, связанных с улучшением плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия, а так же в деятельности регулятора бухгалтерского учета по формированию плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Выполнение данным требованиям к счетам бухгалтерского учета позволит сформировать такой план счетов бухгалтерского учета предприятия, который будет в значительной мере характеризовать сам установленный порядок отражения на них хозяйственных операций.

Глава 4. Содержание двойной записи

4.1 Критика двойной записи

Двойная запись наравне с балансом и счетами учета составляет основу методологии бухгалтерского учета уже более 500 лет. В России глубоким исследованием двойной записи занимались Я.В. Соколов, В.В. Ковалев, М.Л. Пятов, В.Ф. Палий и другие. В.В. Ковалев в своей статье "О некоторых критических выступлениях против двойной бухгалтерии"^[11] обобщил недостатки учета, связываемые с двойной записью. В своей работе Я.В. Соколов ^[12]подверг жесткой критике способность двойной записи объективно отражать экономическую информацию, рассмотрел целый ряд существенных противоречий в бухгалтерском учете, которые он отнес к недостаткам двойной записи. В то же время конструктивная критика, по его мнению, полезна, поскольку она позволяет увидеть слабые места объекта критики и определить направления совершенствования бухгалтерского учета.

Обсуждение ограничений двойной записи осложняется тем, что до сих пор не выработана единая концепция того, что же представляет из себя двойная запись. Как известно, трактовок двойной записи существует большое количество, подробно о них говорил Я.В. Соколов [12, с. 241]. Рассматривая систему двойной записи, легко заметить, что она состоит из трех элементов:

1) двойной структуры записи события (т.е двойной записи);

2) счетов бухгалтерского учета;

3) равенства числовых значений двух частей двойной записи.

В этой связи более полное название двойной записи в бухгалтерском учете должно звучать как двойная запись с равными числовыми значениями на счетах бухгалтерского учета.

4.2 Двойная структура записи события

Двойная структура записи события, по моему мнению, является главным и наиболее универсальным элементом двойной записи из трех перечисленных.

Двойная структура записи события вытекает из самой сущности информационной записи события. В поиске элементарного факта я пришла к событию, которое описывается через два простейших элемента: это 1 и 0. Современная система двоичного счисления разработана Готфридом Лейбницем в 1703 г.^[13], развита Клодом Шенноном в XX в.^[14]. А вообще-то примеры двоичного кодирования известны с древнейших времен (3 тыс. лет до н.э.)^[15].

Сама по себе одна "1" или сам по себе один "0" не могут отражать событие. На основании единичного значения (только "0" или только "1") невозможно определить, были ли изменения, что изменилось, то есть нельзя наполнить содержанием модель события "было - стало". В результате записи события отражается изменение системы или подтверждается ее статичное состояние. Простейшая запись события возможна всего в четырех вариантах, как 0,1; 1,1; 1,0; 0,0. Информационное описание любого события, по сути, является двойной записью.

Счета бухгалтерского учета называют признаками, в разрезе которых осуществляется классификация фактов экономических процессов. "...Счет есть качественный признак (предикат), выделяемый для формирования посредством специальных процедур количественно измеримой информационной совокупности об определенной хозяйственной массе..." [12, с. 291]. В.Ф. Палий еще в 1975 г. писал: "Счета бухгалтерского учета являются квалификационными признаками для отражения и обобщения данных о хозяйственных фактах" [11, с. 88].

Равенство числовых значений двух частей двойной записи. Корреспонденция счетов выражает изменение значений определенного признака. Доказательство равенства двойной записи формулируется мной следующим образом: "если некий объем сущностей приобрел новое значение признака, то очевидно, что этот же объем сущностей утратил прежнее значение этого же признака". Отсюда следует равенство числовых значений по модулю числа двойной записи.

Реализация в учете этого правила обеспечивает бухгалтерскому учету полноту и системность.