Файл: Счета и двойная запись.pdf

4) счета должны в максимальной степени характеризовать отражаемые в учете хозяйственные операции.

3.1. Счета должны соответствовать отдельным

этапам движения капитала

Это значит, что на одних и тех же счетах не должны учитываться имущественные формы, соответствующие нескольким этапам такого движения.

Из этого требования следует, что на счетах бухгалтерского учета учитывается движение капитала, представляющее собой последовательность его кругооборотов. Кругооборот же капитала - смена капиталом натурально-вещественных, или имущественных, форм, располагающихся в определенной последовательности и соответствующих отдельным этапам этого кругооборота. Как писал швейцарско-германский ученый в области бухгалтерского учета И.Ф. Шерр, "бухгалтерия представляет собой историю кругооборота капитала. Этот кругооборот состоит из связного ряда преобразовательных процессов; пока хозяйство находится в бездействии, нет нужды ни в каком историческом описании его, ни в каком ведении счетоводных книг. Но как только начинается кругооборот, каждый преобразовательный процесс дает повод к записи в книге. Каждый такой отдельный процесс состоит в превращении одной формы благ в другую..."^[5]. Фактически кругооборот капитала выступает предметом (объектами) бухучета-практики, на что указал видный российский ученый из области бухгалтерского учета В.Ф. Палий: "Предметом бухгалтерского учета является капитал как величина средств, вложенных в хозяйственную деятельность, его перемещения и трансформация в процессе кругооборота, включая приращение либо уменьшение в результате хозяйственной деятельности"^[6].

Для оценки соответствия что, счета должны соответствовать отдельным этапам движения стоимости, вкладываемой в предприятие важен анализ этапов кругооборота исходной формы модели кругооборота капитала, приведенный в статье К.Н. Лебедева "Почему модель кругооборота капитала К. Маркса так и не стала теорией бухгалтерского учета"^[7]. К нему относятся следующие этапы:

1) хранение средств, вкладываемых в капитал;

2) хранение денег, полученных от капиталиста;

3) транспортировка приобретенных предприятием факторов производства;

4) хранение факторов производства;

5) собственно производство;

6) хранение готовой продукции;

7) транспортировка готовой продукции до пунктов поставки;

8) хранение денег, полученных от реализации товаров.

Важно отметить, что соответствие счетов отдельным этапам кругооборота капитала выступает необходимым условием организации эффективного контроля за объектами бухгалтерского учета, прежде всего потому, что движение по этапам кругооборота сопровождается изменением прав собственности.

Рассмотрим, насколько счета соответствуют требованию что счета должны соответствовать отдельным этапам движения стоимости, вкладываемой в предприятие.

Как выясняется, многие счета предусмотрены для учета движения капитала одновременно на нескольких этапах. Так, на сч. 07 "Оборудование к установке" учитывается принадлежащее предприятию оборудование к установке, находящееся как в процессе транспортировки, так и на этапе хранения (до передачи в монтаж). На сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" вообще учитывается движение капитала на трех этапах его кругооборота - нахождения соответствующих материальных ценностей в пути, их хранения до сдачи в эксплуатацию и их производства. На субсчете 4 к сч. 08 "Приобретение объектов основных средств" учитываются принадлежащие предприятию основные средства как на этапе их доставки до предприятия, так и на этапе их хранения до передачи в эксплуатацию. На сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" учитывается стоимость, вложенная в принадлежащие предприятию материальные ценности, находящиеся как в пути, так и на этапе хранения. На сч. 50 "Касса" учитывается капитал, размещенный как в деньгах предприятия, так и в имуществе поставщиков (в виде владения предприятием денежными документами - авиабилетами, почтовыми марками и т.п..). На сч. 55 "Специальные счета в банках" учитывается капитал, размещенный как в деньгах предприятия, так и в имуществе доходных предприятий (в виде владения депозитными счетами). На сч. 91 "Прочие доходы и расходы" учитывается как имущество учредителей, так и материальные ценности, например материалы (в части операций, связанных с их продажей). На сч. 97 "Расходы будущих периодов" учитывается движение капитала, вложенного как в имущество поставщиков предприятия (например, арендодателей - при выплате им арендной платы авансом), так и в товары предприятия на стадии их производства (например, при отражении на счете расходов на освоение новых производств).

Неисполнение требования что счета должны соответствовать отдельным этапам движения стоимости, вкладываемой в предприятие (упрощенно - движения капитала), является отражением такой проблемы науки "бухгалтерский учет", как отсутствие адекватной модели кругооборота капитала как теоретической основы бухгалтерского учета. До сих пор в качестве таковой по "советской" привычке используется (разумеется, безуспешно) неадекватная модель кругооборота промышленного капитала К. Маркса, "страдающая" недостатком имущественных форм, в соответствии с которой, в частности, факторы производства в пути, на складах предприятия и в процессе их эксплуатации (в части средств труда) не отделяются от товаров предприятия в процессе их изготовления и объединены с последними в одну - производительную форму капитала.

Неисполнение требования что, счета должны соответствовать отдельным этапам движения стоимости, вкладываемой в предприятие (упрощенно - движения капитала) приводит к тому, что в материалах бухгалтерского учета не получают отражения сведения о важнейших элементах имущества предприятия, например сведения о величине принадлежащих предприятию средств производства, находящихся в пути, или соответствующие сведения в полной мере, например сведения о величине капитала, пребывающего в товарах предприятия в процессе их производства (в связи с тем, что часть соответствующих сумм, как было показано выше, учитывается на сч. 97 "Расходы будущих периодов").

Следует отметить, что не выделение счетов для учета средств производства в пути выглядит совершенно необоснованным в условиях, когда соответствующий субсчет выделен для учета товаров, реализуемых предприятием, а именно субсчет к сч. 45 "Товары отгруженные".

3.2 Счета должны носить названия имущественных форм, в которых пребывает капитал

Данное требование вытекает из того, что на счетах бухгалтерского учета отражается движение капитала, представляющее собой смену им рядов имущественных форм. В связи с этим счета соответствуют этим имущественным формам. Его обоснованность подтверждается тем, что значительная часть счетов носит соответствующие названия.

Для оценки соответствия счетов бухгалтерского учета данному требованию важен приведенный ранее анализ имущественных форм, соответствующих этапам движения капитала.

Важно обратить внимание на то, что учитываемым на счетах, отражающих взаимоотношения предприятия с объектами его внешней среды, выступает имущество в целом соответствующих лиц (учредителей, банков-кредиторов, поставщиков, покупателей, арендодателей, арендаторов, заемщиков, наемных работников и т.п..), причем вне зависимости от того, каким является остаток счета (дебетовым или кредитовым). Это следует из трактовки активов как имущественных комплексов, в которых размещаются средства, вкладываемые в предприятие, и пассивов - как имущественных комплексов, из которых эти средства поступают, то есть как источников средств ^[8]. Его же разновидности соответствуют типам факторов производства (средства труда, в том числе активы, приносящие доход, предметы труда, в том числе деньги, труд), подлежащим (подлежавшим) передаче предприятию, например имущество поставщиков по средствам труда, передаваемым предприятию. В связи с этим, исходя только из требования что счета должны носить названия имущественных форм, в которых пребывает капитал, например, сч. 70 должен называться не "Расчеты с персоналом по оплате труда", а "Имущество персонала в части труда, передаваемого предприятию: оплата труда"; сч. 80 - не "Уставный капитал", а "Имущество учредителей в части первоначального вклада в предприятие". Счета рассматриваемого ряда могут носить и названия организаций соответствующего вида, так как под ними понимаются их имущественные комплексы, например, сч. 70 может называться не "Имущество персонала", а "Персонал", сч. 80 - не "Имущество учредителей", а "Учредители".

Правильность соответствующих названий рассматриваемых счетов подтверждается исторически. Еще 100 лет назад в нашей стране счета для учета взаимоотношений с различными лицами и учреждениями, или "личные" счета, носили названия групп партнеров предприятия определенного вида. Как писал Е.Е. Сиверс в книге "Учебник счетоводства. Для торговых школ", "в Главной книге открывается счет под общим названием "Счет разных лиц и учреждений". Если же имеется основание распределить расчеты по группам, то для каждой группы открывается в главной книге особый счет; например, Счет продавцов, Счет покупателей, Счет комиссионеров, Счет служащих, Счет подрядчиков и поставщиков и т.п." ^[9]

Также важно обратить внимание на то, что имущественными формами, относящимися к этапу непосредственного производства, выступают продукты соответствующих производств в процессе их изготовления.

Рассматриваемое требование соблюдается в счетах лишь частично. Так, из всех субсчетов разд. I "Внеоборотные активы" Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций (они должны носить названия средств труда - кроме сч. 09 "Отложенные налоговые активы") данному требованию отвечают лишь следующие счета:

- 01 "Основные средства";

- 04 "Нематериальные активы";

- 07 "Оборудование к установке".

В отношении счетов по учету отношений предприятия с объектами его внешней среды (они должны носить названия партнеров предприятия соответствующего вида или их имущества) требование 2 вообще не выполняется. Так, все субсчета/счета в разделе "Расчеты" кроме сч. 77, носят название "Расчеты...", а сч. 77 - "Отложенные налоговые обязательства".

Среди субсчетов/счетов в разделе "Затраты на производство"данному требованию отвечают лишь сч. 21 "Полуфабрикаты собственного производства" и 28 "Брак в производстве". Остальные субсчета/счета носят названия соответствующих процессов или расходов, например сч. 20 "Основное производство", сч. 25 "Общепроизводственные расходы".

Причиной данной ситуации является уже отмеченное ранее отсутствие в науке "бухгалтерской учет" адекватной модели кругооборота капитала как теоретической основы деятельности по бухгалтерскому учету, содержащей основные виды имущественных форм, в которых пребывает капитал.

Неисполнение требования что счета должны носить названия имущественных форм, в которых пребывает капитал:

1. Приводит к сложностям в определении видов имущества, учитываемых на счетах, что затрудняет освоение бухгалтерской профессии и составление проводок. Так, из названия сч. 09 "Отложенные налоговые активы" сложно установить, что на данном счете учитывается имущество учредителей в части прибыли (ее переплаты, а затем недоплаты из-за различий в подсчете прибыли для целей бухучета и налогообложения). Из названия сч. 97 "Расходы будущих периодов" неясно, что на нем учитываются, в частности, товары предприятия в процессе их производства.

2. Формирует представление о крайней сложности бухгалтерской работы, мистифицирует бухгалтерский учет, так как позволяет использовать в качестве названий счетов неприемлемые для "обычного" экономиста понятия, например отложенные налоговые активы (как будто активы можно передвигать во времени), расходы или доходы будущих периодов (как будто в бухгалтерском учете, как в плановых документах, отражается будущая деятельность предприятия).