Файл: Аудиторская деятельность как вид предпринимательства: общая характеристика (Порядок заключения договора на проведение аудита).pdf

2.1. Последние изменения в ФЗ об аудиторской деятельности

ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ в фигуральном смысле находится на верхушке системы правового регулирования аудиторской деятельности. Именно из его положений исходят все остальные нормативные акты. В законе № 307-ФЗ:

- даются определения основных понятий;

- описывается порядок организации деятельности аудиторов;

- перечисляются права и обязанности участников аудита;

- указывается порядок контроля за деятельностью аудиторов и т.д.

Закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ является главным регулятором аудиторской деятельности, в него частично вносятся изменения, не всегда значительные. Одно из новшеств – замена в 2016 году термина «публикация консолидированной отчетности» на «раскрытие годовой консолидированной отчетности» - в перечне оснований для проведения обязательного аудита в ст.5 закона № 307-ФЗ^[30].

Сравнение законов об аудиторской деятельности № 119-ФЗ и 307-ФЗ

До принятия Федерального закона об аудиторской деятельности № 307-ФЗ в России действовал ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 № 119-ФЗ. Последний утратил силу 01.01.2011^[31].

Проведем небольшой сравнительный анализ этих актов:

Они отличаются количеством статей и их порядком. Закон № 307-ФЗ объемнее закона № 119-ФЗ.

В законе № 119-ФЗ понятия «аудит» и «аудиторская деятельность» уравнивались, в законе № 307-ФЗ они разделены.

В законе № 307-ФЗ введено понятие бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В п. 6 ст. 1 закона № 119-ФЗ перечислялись сопутствующие аудиту услуги. В ч. 4 ст. 1 нового закона идет отсылка к перечню, устанавливаемому госорганом. В настоящее время это ПСАД № 30, 31, 33.

Виды прочих услуг перечислены в ч. 7 ст. 1 закона № 307-ФЗ. Ранее это понятие отсутствовало.

П. 2 ч. 2 ст. 14 закона № 307-ФЗ расширены полномочия аудитора: он (аудитор) имеет полное право изучать документы, содержащие коммерческую тайну. В законе № 119-ФЗ об этом ничего сказано не было, и, по сути, аудируемое лицо могло отказать в представлении таких документов^[32].

Ранее обязательный аудит могла проводить только организация (п. 2 ст. 7 закона № 119-ФЗ). Теперь таким правом наделены и отдельные аудиторы.

По-разному определено понятие аудиторской организации (ст. 4 закона № 119-ФЗ и ст. 3 закона № 307-ФЗ).

Законом № 307-ФЗ установлено, что аудиторы обязательно должны состоять в СРО, в противном случае они не допускаются к работе. Ранее такое требование не предусматривалось^[33].

Ч. 2 ст. 23 закона № 307-ФЗ отменены все лицензии на осуществление аудиторской деятельности. Теперь они не нужны.

В последней редакции ФЗ об аудиторской деятельности ст. 23 дополнена ч. 16. Изменился порядок обмена выданных аудиторам квалификационных документов по причине изменения каких-либо сведений в них. Эта норма была введена ФЗ от 01.12.2014 № 403-ФЗ и вступила в силу с 01.08.2015.

Тем же законом № 403-ФЗ были внесены десятки поправок, которые вступили в силу на следующий же день — 02.12.2014. Перечислим некоторые из них:

Четко поясняется, что является и не является аудиторской деятельностью (ч. 2 ст. 1).

Минфин России устанавливает и виды аудиторских услуг, и перечень сопутствующих им услуг (ч. 4 ст. 1).

Аудит теперь обязателен для акционерных обществ любого вида. Раньше это касалось только ОАО (п. 1 ч. 1 ст. 5).

Ранее аудиторское заключение оформлялось по правилам, установленным федеральными стандартами. В последней редакции закона слово «федеральными» исключено, поскольку с 01.01.2017 вводится международные стандарты, утвержденные приказами Минфина РФ от 9.11.2016 №207-н и от 24.10.2016 №192н.^[34]

Ст. 6 дополнена ч. 6, в которой перечисляются лица, правомочные на обращение в суд за признанием аудиторского заключения заведомо ложным^[35].

В связи с переходом на международные стандарты аудита (МСА) ч. 1 и пп. 1, 2 ч. 2 ст. 7 прямо указывают на проведение аудита в соответствии с МСА. Ранее таким ориентиром служили ФСАД.

Не может осуществляться аудит кредитных организаций, в которых у аудитора оформлен кредит, получена банковская гарантия и т. д. (ст. 8).

Аннулирование квалификационного документа аудитора возможно, если аудиторская деятельность не осуществлялась им более 3 лет (раньше 2 года).

Ранее услуга называлась «проведение аудита», теперь — «оказание аудиторских услуг» (п. 2 ч. 1 ст. 9, абз. 1 ч. 1 ст. 13, п. 1 ч. 1 ст. 13, абз. 1 ч. 2 ст. 13 закона № 307-ФЗ).

Увеличивается минимально необходимое для регистрации в качестве СРО число членов организации аудиторов: было 700 человек и 500 организаций, стало 10 000 человек и 2 000 организаций^[36].

2.2. Порядок заключения договора на проведение аудита

Ст. 5 ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ для ряда организаций предусмотрено проведение аудита в обязательном порядке. Кроме обязательного аудита существует т. н. добровольный аудит, когда руководство какого-либо предприятия решает провести его по личной инициативе.

Поначалу (стандартно) происходит обмен письмами: аудируемое лицо ставит задание аудитору, а тот выражает свое согласие на его выполнение в письме-соглашении (Приложение №1 к МСА 210). При этом в ответном письме аудитор уточняет, что является целью проведения аудита, каковы его (аудитора) права и обязанности, объем аудита и т.д. Получатель письма подписывает его и направляет экземпляр аудитору.

Аудитор проводит небольшое исследование, изучает характер деятельности организации, определяет объем предстоящей работы. Также он решает, есть ли необходимость в привлечении сторонних специалистов, рассчитывает стоимость и сроки выполнения работ. Все это указывается в письме, отправляемом заказчику^[37].

После подготовки происходит собственно заключение договора.

Приняв решение о проведении аудита, руководство аудируемой организации вместе с аудитором должны согласовать все основные условия, на основании которых он должен его проводиться, и отразить их в подписываемом договоре (п.3 МСА 210, утвержденного приказом Минфина РФ от 09.11.2016 №207-н).

В последней редакции закона № 307-ФЗ произошла замена формулировки «проведение аудита» на «оказание аудиторских услуг».

В ФПСАД № 12, утвержденном постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, содержится та же формулировка: «…целесообразно заблаговременное подписание с предполагаемым аудируемым лицом договора оказания аудиторских услуг». Таким образом, договор на проведение аудита в настоящее время не заключается, вместо него подписывается договор на оказание аудиторских услуг^[38].

Международные стандарты аудита, введенные с 01.01.2017 приказами Минфина РФ от 09.11.2016 №207-н и от 24.10.2016 №192н, оперируют термином «аудиторское задание».

Основная разница между договором на проведение аудита (ДПА) и договором на оказание аудиторских услуг (ДОАУ) состоит в том, что 1-й является договором подряда, а 2-й — договором возмездного оказания услуг. Отсюда вытекают разные правовые последствия и порядок принятия работы^[39].

Рассмотрим их:

Качество работы по ДПА мог оценивать заказчик. Качество же услуг по ДОАУ контролирует СРО аудиторов и Минфин России.

Независимо от результата работы по ДОАУ заказчик обязан оплатить услуги в определенные договором сроки.

Обязанность по сохранности документов по ДОАУ остается за заказчиком, по ДПА эта обязанность переходила к аудитору.

По умолчанию исполнитель по ДОАУ обязан оказывать услуги лично, привлечение других лиц может быть предусмотрено отдельным пунктом.

Если в ДПА прямо не была указана личная обязанность аудитора по проведению аудита, то право на привлечение субподрядчика имелось по умолчанию, хотя и реализовывалось с согласия заказчика.

По ДОАУ любая из сторон вправе отказаться от выполнения своих обязанностей в одностороннем порядке с соответствующим возмещением со стороны инициатора. По ДПА от договора мог отказаться только заказчик, возместив при этом исполнителю часть расходов.

В результате ДПА как договора подряда оформлялся акт приема-передачи. Результатом ДОАУ является аудиторское заключение.

Определенно ДОАУ более удобен для аудитора, чем ДПА.

Положения, содержащиеся в договоре на оказание аудиторских услуг

Существенными условиями ДОАУ являются:

предмет договора;

цена и порядок расчетов (постановление Арбитражного суда Московского округа от 27.11.2015 № Ф05-16849/2015^[40]).

Предметом ДОАУ выступает проведение аудита и сопутствующих ему услуг, т. е. одна сторона поручает, а другая берет на себя обязанность оказать аудиторские услуги. Также в состав предмета входит, за какой период деятельности заказчика проводится аудит, вид аудита и сопутствующие ему услуги^[41].

Срок оказания услуги обычно не признается существенным условием (п. 8 информационного письма президиума ВАС РФ от 25.02.2014 № 165^[42]).

Кроме того, в ДОАУ указываются:

права и обязанности сторон;

условия оказания услуг;

ответственность сторон.

Согласно п.6b МСА 210, к числу обязательных условий относится получение согласия руководства на обеспечение аудитора:

- доступом ко всей информации, которая имеет значение для отчетности;

- дополнительной информацией, которую аудитор может запросить для целей аудита;

- неограниченной возможностью информационного взаимодействия с лицами внутри организации, от которых аудитор считает необходимым получить аудиторские доказательства^[43].

Аудитору может понадобиться помощь других аудиторов, в т. ч. внутренних. Вопрос об их привлечении также решается в рамках подписываемого ДОАУ.

ДОАУ может предусматривать информирование о наличии риска необнаружения каких-либо ошибок в документах по причине выборочности применяемых аудитором процедур.

При желании сторон в ДОАУ указываются цель, объем, порядок и другие условия проведения аудита, нормативные акты, которыми руководствуется аудитор, и т. д.

Часть перечисленной информации может быть приведена в предварительных письмах, которые прикладываются к подписываемому ДОАУ.

Рассмотрим основные условия договора на оказание аудиторских услуг

Права и обязанности сторон аудита четко прописаны в законе № 307-ФЗ. В ДОАУ можно продублировать основные положения^[44].

Обязанностью заказчика является предоставление по запросу аудитора условий, информации, документации. Аудитор, соответственно, должен провести аудит и выразить экспертное мнение по поводу достоверности и соответствия финансовой отчетности действующему законодательству.

Ст. 13 и 14 закона № 307-ФЗ, содержащие перечень прав и обязанностей сторон, предусматривают открытость данного перечня, то есть возможность предусмотреть дополнительные права и обязанности в самом договоре.

Что касается стоимости работ и порядка расчетов, должны быть четко указаны:

- порядок определения стоимости (почасовая оплата или оказание услуг в целом);

- размер аванса (предоплаты), если он есть;

- окончательная сумма договора;

- порядок оплаты (частями или единовременно, наличными деньгами или безналичным переводом);

- срок, в течение которого происходит оплата^[45].

Ответственность сторон отношений по проведению аудита

Со стороны аудитора ответственность наступает:

при нарушении сроков выполнения аудиторских услуг или предоставления аудиторского заключения;

разглашении сведений, являющихся коммерческой тайной;

невыполнении или ненадлежащем исполнении своих обязанностей.

Ответственность выражается в виде возмещения нанесенного ущерба или нарушения сроков.

За фальсификацию документов, предоставление заведомо ложного аудиторского заключения предусмотрена уголовная ответственность.

Со стороны аудируемого лица ответственность может быть:

- при совершении действий, в результате которых аудитору был нанесен имущественный или неимущественный ущерб;

- неоплате оказанных аудиторских услуг;

- невыполнении обязанностей, предусмотренных ДОАУ^[46].

В самом договоре могут быть прописаны штрафные санкции за нарушение его условий.

Другие условия договора на аудиторские услуги

В п. 6 ФПСАД № 12 содержатся рекомендации об условиях, которые целесообразно включить в рассматриваемый договор:

- цель оказания услуг;

- объем аудита;

- степень и форма ответственности аудируемого лица за состав проверяемой аудитором документации;