Файл: Налоговый учет по налогу на добавленную стоимость (СУЩНОСТЬ И РОЛЬ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ).pdf

Сумма налога к уплате по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах. Налоговые агенты, при наличии таковых, осуществляют уплату налога не по месту учета налогоплательщика, а по месту своего нахождения.

Обязанностью налогоплательщиков и налоговых агентов является предоставление в налоговые органы по месту учета соответствующую отчетность - налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено НК РФ.

Подводя итоги, обобщим вышеизложенное. Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации. Объектом налогообложения признаются следующие операции:

1. реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;
2. передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету, а том числе амортизация при исчислении налога на прибыль организаций;
3. выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
4. ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). В зависимости от установленных ставок НДС, можно выделить следующие виды налоговой базы - налоговая база по операциям, облагаемым: нулевой ставкой; ставкой 10% и ставкой 18%.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога и увеличенная на суммы восстановленного налога. Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную и увеличенную на суммы восстановленного налога, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, подлежит возмещению налогоплательщику.^[21]

---

Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах.

ГЛАВА 2 ОСОБЕННОСТИ НАЛОГОВОГО УЧЕТА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

2.1 Бухгалтерский учет и налогообложение налога на добавленную стоимость

Порядок бухгалтерского учета налога на добавленную стоимость регламентируется целым рядом нормативных документов. Так, в Методических указаниях по учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 г. № 119н, учет этого налога рассматривается в разделе 2 «Учет материалов» в подразделе V111 «Учет налога на добавленную стоимость по приобретенным материалам»^[22]. Имеются пояснения по данному налогу в Инструкции по применению Плана счетов, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н^[23]. Налоговый учет по данному налогу регулируется главой 21 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Несмотря на многочисленные поправки, внесенные в законодательно-нормативные документы, налог на добавленную стоимость остается самым сложным налогом в российской налоговой системе. Этот вывод подтверждает большое количество вопросов по отражению операций, связанных с данным налогом.

Согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 22.07.05 № 119-ФЗ^[24] в пункт 2 статьи 171 НК РФ, для принятия налога на добавленную стоимость (далее НДС) к вычету не требуется его оплата. В связи с этим у бухгалтеров возникает вопрос о целесообразности ведения счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (далее счет 19). Они считают, что если «входной» налог можно принять к вычету сразу после его предъявления, то в бухгалтерском учете счет 19 просто не нужен. Однако такая точка зрения ошибочна. Применение этого счета регламентируется Инструкцией по применению плана счетов, в которую никакие изменения по вопросу отмены данного счета не вносились. Согласно ее, по дебету счета 19 должен отражаться весь «входной» НДС на приобретенные материальные ценности.. А в случаях, когда организация осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции, этот счет просто необходим. При этом к данному счету целесообразно открыть субсчета второго порядка:

---

• • «НДС по облагаемым операциям»;
  • «НДС по необлагаемым операциям»;
  • «НДС по облагаемым и необлагаемым операциям».

Назначение субсчетов раскрывает их название.

Все вышесказанное указывает на важность правильного отражения бухгалтерских записей по этому счету. При этом следует помнить, что основанием для отражения на счете 19 сумм НДС является выделение данных сумм в первичных учетных документах (накладных, актах, др.). Если в первичном учетном документе сумма НДС не выделена, самостоятельное ее исчисление расчетным путем и отражение на счете 19 не производятся. Этот вывод вытекает из статьи 168 НК РФ^[25] и п. 147 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов [6, с. 220]. Следует учитывать, что введенные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС» (с учетом изменений и дополнений) счета-фактуры являются только элементом дополнительного контроля правильности и полноты расчетов с бюджетом по НДС. Поэтому, если НДС в первичном документе не выделен, но при этом указан в счете-фактуре, то оснований для отражения этой суммы по дебету счета 19 не имеется. Наряду с этим следует учитывать, что за систематическое неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций на организацию может быть наложен штраф по статье 120 НК РФ (минимальный штраф по этой статье - 5 тыс. руб.).

Актуальным вопросом является правильное отражение налога на добавленную стоимость при возврате товара поставщику. Право вернуть товар у покупателя возникает при получении некачественного товара. Продавец, передав покупателю товар несоответствующего качества, согласно пунктам 1,2 ст. 469 ГК РФ^[26] не выполнил свои обязательства по договору. В случае существенного нарушения требования к качеству товара покупатель, согласно п. 2 ст. 475 Гк РФ, вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата за товар денежной суммы. Таким образом, товар не переходит в собственность покупателя, а возвращается в собственность продавца по причине частичного (или полного) расторжения договора на основании ст. 475 ГК РФ. В результате обе стороны оказываются в положении, которое существовало до поставки товара. Следовательно, реализации не было.

Для отражения в бухгалтерском учете возврата товара необходимо правильно оформить документы, подтверждающие причину возврата товара. Обязательно должны соблюдаться требования к их заполнению, регламентированные п. 1 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ. Оформляется акт унифицированной формы № ТОРГ-2 «Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей», утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. № 132. К акту прикладывается накладная, составленная по форме № ТОРГ-12, с пометкой «возврат». На основании этих документов составляется претензия, которая направляется поставщику. У покупателя должно остаться подтверждение ее отправления.

---

На основании составленных документов в бухгалтерском учете отражаются записи, указанные в таблице 3.

Таблица 3 - Бухгалтерские записи по возврату товара^[27]

Содержание записи	Дебет	Кредит
1. Возврат товаров поставщику (покупная стоимость, без НДС)	76/2 «Расчеты по претензиям»	41 «Товары» (субсчет)
2. Если товары учитываются по продажной стоимости, то сторнируется торговая наценка	41 (субсчет «Товары в розничной торговле»/	42 «Торговая наценка»
3. Сторно НДС по полученным товарам, если он не был предъявлен к вычету	19/3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам (МПЗ)»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Если покупателем был предъявлен НДС к вычету, т.е. была сделана запись Д-т сч. 68 К-т сч.19, то покупатель потребует у продавца возврата перечисленной суммы. При этом соответствующую сумму НДС покупатель восстанавливает к уплате в бюджет, для чего составляется запись: Д-т сч. 19 К-т сч. 68. Далее указанная сумма НДС подлежит списанию со счета 19 на счет учета претензий.

Таким образом, рассмотренный порядок отражения операций показывает, что счет 90 «Продажи» не используется. Это связано с тем, что при возврате товара из-за нарушения условий договора, определяющих качество товара, как уже было сказано выше, право собственности на товар к покупателю не переходит. Значит, отсутствует процесс продажи. Поэтому покупатель на возвращенный товар счет-фактуру не выписывает. Продавец в этом случае корректирует обороты по реализации товаров и финансового результата. Если НДС по данной сделке был им уплачен в бюджет, то продавец уменьшает размер очередных платежей в том отчетном периоде, в котором были сторнированы записи по реализации товара. Правильность такого порядка учета судьи подтверждали неоднократно (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14 марта 2005 г. № ФО4-1032/ 2005 (9068-А27-35), Поволжского округа от 28 апреля 2005 г. № А72 - 1027/04- 6/843).

Представители налоговых органов считают, что при возврате некачественного товара необходимо отразить обратную реализацию. Эту точку зрения полностью поддерживает Минфин России в письме от 24 мая 2006 г. № 03-03-04/1/475. Однако такая позиция противоречит требованиям ГК РФ, ибо право собственности на товар изначально не было передано покупателю. Оно передается только в отношении товара надлежащего качества, о чем свидетельствуют статьи 456, 469, 470, 475 ГК РФ. Обратная же реализация товара имеет место в том случае, если покупатель возвращает качественный товар по той причине, что не смог его реализовать, и продавец принимает его. В этом случае договор считается исполненным продавцом и право собственности на товары перешло к покупателю. Поэтому такой возврат означает новый переход права собственности и признается реализацией (статья 39 НК РФ). Следовательно, согласно пп.1 п. 1 ст. 146 НК РФ возникает объект налогообложения НДС. В связи с этим у прежнего покупателя будут в бухгалтерском учете следующие записи с (использованием счета реализации):

---

1. Отражена выручка от продажи товара Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями К-т сч. 90/1 «Продажи» и заказчиками»
2. Начислен налог на добавленную Д-т сч. 90/3 «НДС» К-т сч. 68 «Расчеты по стоимость налогам и сборам»

Таким образом, если предприятие-покупатель собирается возвращать товар поставщику в результате невозможности его реализации, то ему следует иметь в виду, что без налоговых последствий можно возвратить такой товар, если причина возврата товара будет обоснованной положениями гражданского законодательства.

В настоящее время спорным является вопрос о восстановлении НДС по испорченным товарам и по которым обнаружена недостача при инвентаризации по вине материально-ответственного лица. Дело в том, что при выявлении недостачи, порчи товаров нарушается одно из условий предъявления НДС к вычету. А именно: товары не использовались для перепродажи, т.е. для операций, облагаемых НДС. Поэтому НДС, предъявленный к вычету до обнаружения недостачи, порчи товара, представители налоговых органов требуют восстановить. Аналогичная позиция содержится и в приказе Минфина России от 12.11. 96 г. № 96 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами», а также в письме от 31.07.2006 г. № 03-04-11/132.

При отражении операций по восстановлению НДС необходимо учитывать следующие факторы:

• • до 01.01.2006 г. - оплачены или не оплачены товары, поступившие от поставщика;
  • после 01.01.2006 г. - предъявлен НДС по оприходованным товарам к вычету из бюджета или нет.

Если поступившие и оприходованные товары оплачены или уже по ним предъявлен НДС к вычету, то восстановление налога в бухгалтерском учете отражается записью: Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам». Если же эти товары не оплачены или по ним не предъявлен НДС к вычету, то отражается запись: Д-т сч. 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» К-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям». Восстановленный НДС по недостающим товарам можно отнести к прямым потерям организации. Поэтому работник должен будет возместить стоимость утраченных товаров с учетом НДС, относящегося к цене их приобретения.

Однако рассмотренный порядок, во-первых, крайне невыгодный для организаций; во-вторых, в п. 3 статьи 170 НК РФ^[28] приведен закрытый перечень случаев, когда НДС подлежит восстановлению. В нем отсутствуют операции, когда в процессе инвентаризации обнаружена недостача имущества или порча товаров. А восстанавливать НДС надо, если имущество в дальнейшем используется в деятельности, не облагаемой данным налогом, например, если фирма перешла на упрощенную систему. Недостающие или испорченные товары использовать уже невозможно, так как они для предприятия не существуют. Поэтому никакого восстановления НДС в данном случае не должно быть. Но, приняв такую позицию, организация должна быть готова к спорам с налоговыми органами в суде.

---