Файл: Особенности налогообложения налогом на прибыль кредитных организаций (Теоретические основы налогообложения налогом на прибыль кредитных организаций).pdf

Доходы, относимые к двум и более отчетным (налоговым) периодам, а также в тех случаях, когда связь между расходами и доходами не может быть определена четко или определяется лишь косвенным путем, налогоплательщик должен распределить самостоятельно, используя принцип равномерности отнесения доходов и расходов. В этих случаях датой поступления дохода от реализации принимается дата продажи имущественных прав, товаров, работ или услуг, вне зависимости от поступления денежных средств по факту их уплаты (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Банковская гарантия может предоставляться на несколько отчетных (налоговых) периодов, поэтому, по мнению финансистов [18], доходы от таких операций следует учитывать в течение срока действия банковской гарантии (оказания услуги) равномерно вне зависимости от поступления денежных средств.

2.2 Особенности признания расходов при расчете налога на прибыль

В пп. 2 п. 2 ст. 291 НК РФ указаны расходы кредитных организаций, к которым относятся, например, проценты, полученные по:

- договорам банковского вклада (депозита) и другим привлеченным денежным средствам юридических и физических лиц (включая банки-корреспонденты), включая иностранные, а также за использование денежных средств, которые находятся на банковских счетах;

- долговым обязательствам кредитной организации (облигациям, сберегательным или депозитным сертификатам, займам, векселям или прочим обязательствам);

- межбанковским кредитам, в том числе овердрафт;

- приобретенным кредитам рефинансирования, в том числе путем проведения аукциона в порядке, который установлен Банком России;

- вкладам (депозитам) и займам в драгоценных металлах;

- прочим обязательствам кредитных организаций перед клиентами, включая депонированные клиентами средства для расчетов по аккредитивам.

При этом расходом признается исключительно сумма процентов, которые были начислены за время фактического использования заемных средств (времени фактического нахождения ценных бумаг у третьих лиц), и, установленной эмитентом (заимодавцем), первоначальной доходности в условиях эмиссии (договора, выпуска), но не больше фактической.

Если цена досрочного выкупа облигаций выше цены их первичного размещения, то у кредитной организации образуется убыток, который не учитывается при расчете налога на прибыль кредитных организаций.

Процентные расходы и в случае первичного и в случае вторичного размещения облигаций признаются расходами по реализации только в размере процентов, которые начисляются согласно фактическому времени пользования этими заемными средствами и установленной кредитной организацией в условиях эмиссии первоначальной доходности [9].

С 1 января 2015 года проценты, начисляемые по межбанковским кредитам (депозитам) на срок до 7 дней (включительно), при нахождении налоговой базы могут быть учтены, исходя из реального времени действия договоров [61, с.428].

К связанным с реализацией банковской деятельности расходам, относятся также:

- расходы (убыток) от осуществления операций с валютой иных стран, которые выполняются как в наличной, так и в безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при осуществлении операций по продаже или покупке валюты иных стран, включая те, что были произведены по поручению и за счет клиента, от операций, проводимых с валютными ценностями, а также расходы, связанные с защитой от валютных рисков и управлению ими (пп. 4 п. 2 ст. 291 НК РФ);

- расходы, которые идут за счет оплаты за инкассацию чеков, банкнот, монет и прочих платежных расчетных документов, включая расходы, связанные с упаковкой (в том числе за комплектование наличных денег), пересылке, перевозке и (или) доставке ценностей, которые принадлежат клиентам кредитной организации или ей самой (пп. 9 п. 2 ст. 291 НК РФ);

- расходы по поручительствам, гарантиям, авалям и акцептам, предоставляемым банку прочими организациями (пп. 16 п. 2 ст. 291 НК РФ);

- положительные разницы от превышения отрицательной переоценки драгоценных металлов над их положительной переоценкой (пп. 18 п. 2 ст. 291 НК РФ);

- суммы, направленные на страховые взносы по страховым договорам на случай наступления инвалидности или смерти заемщика кредитной организации, в которых она является выгодоприобретателем, в случае включения в него компенсации по таким расходам заемщиками (пп. 20.2 п. 2 ст. 291 НК РФ);

- остальные расходы, которые непосредственно связаны с деятельностью банка.

При расчете налогооблагаемой прибыли расходы банка, которые связаны с тратами на услуги сторонних инкассаторских специализированных организаций по перевозке, инкассации и доставке ценностей клиентов, могут быть учтены согласно нормам пп. 9 п. 2 ст. 291 НК РФ [15].

Для того, чтобы снизить кредитный риск и, как следствие, увеличить суммы выданного кредита кредитная организация может получать от материнского банка поручительство и уплачивать за это комиссию (ст. 361 ГК РФ). Учет расходов в виде комиссионного вознаграждения иностранному материнскому банку за предоставленную банковскую гарантию или поручительство при расчете налогооблагаемой прибыли [17], принимая во внимание положения ст. 252 НК РФ, проводится согласно пп. 16 п. 2 ст. 291 НК РФ.

В качестве внереализационных расходов можно признать величину отрицательные разницы, которые возникают в результате получения большей суммы отрицательной переоценки драгоценных металлов на обезличенных металлических счетах, чем суммы их положительной переоценки [22].

Пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ устанавливает, что датой исполнения внереализационных и прочих расходов по расходам в виде отрицательной переоценки цены драгоценных металлов принимается дата, когда был осуществлен переход права собственности на такие драгоценные металлы при исполнении операций с этими драгоценными металлами на последнее число проходящего месяца.

2.3 Проблемы, возникающие при налогообложении прибыли кредитных организаций и пути их устранения

Сегодня деятельность кредитных организаций подвержена значительным законодательным изменениям, которые, так или иначе, затрагивают область налогообложения прибыли. Так, с 1 января 2016 года по возникшему вследствие контролируемой сделки долговому обязательству пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ устанавливает промежуток предельных значений ставки по процентам, начиная 75% и заканчивая 125% ключевой ставки Банка России. В 2015 году этот диапазон составлял 0-180%. При этом, ставка не должна быть равна пороговым значениям, а должна быть меньше или больше их.

Введением данного изменения, Минфин России создал ситуацию, сложную для налогоплательщика, так как для возникшего в 2015 году долгового обязательства, которое имеет фиксированную неизменяемую ставку в рублях (пп. 1 п. 1.3 ст. 269 НК РФ), в 2015 году интервалы предельных процентных значений устанавливаются в соответствии с диапазоном, установленным с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2015 г., а с 2016 года применяется диапазон ставок, принятый для 2016 года [24].

Таким образом, долговое обязательство с неизменной фиксированной ставкой, которое возникло в 2015 году, доходы и расходы по которому находились в диапазоне от 0 до 180% и учитывалось при расчете налога на прибыль 2015 года, в 2016 году может подвергнуться дополнительному контролю в том случае, когда процентная ставка по данному обязательству не входит в диапазон от 75 до 125% ключевой ставки Банка России.

Возникают споры и по включению в состав расходов при расчете налога на прибыль выходных пособий, которые выплачиваются при расторжении трудового договора по соглашению сторон. В этом случае налоговые органы не считают правомерным включать их в учет в составе расходов по налогу на прибыль. Однако в п. 9 ст. 255 НК РФ [5] были внесены изменения, позволяющие включать в состав расходов для расчета налога на прибыль выплаты уволенным по собственному желанию работникам.

Подтверждается это и судебной практикой [27, 28], в которой признается право налогоплательщиков с 1 января 2015 года в состав расходов на оплату труда включать выходные пособия, выплаченные уволенным сотрудникам в порядке, установленном ст. 178 ТК РФ [2]. В том случае, когда выплаты при увольнении сотрудников по соглашению сторон не предусмотрены трудовым законодательством, денежные компенсации не могут включаться в расходы при расчете налога на прибыль.

С 1 января 2016 года изменен порядок учета доходов и расходов банков, связанных с обложением налогом на прибыль операций с драгоценными металлами [39, с.78]. Согласно поправкам, внесенным в пп. 5 и 19 п. 2 ст. 290, пп. 5 и 18 п. 2 ст. 291 и ст. 331 НК РФ, датой получения дохода (осуществления расхода) кредитных организаций в виде отрицательной (положительной) разницы по операциям купли-продажи драгоценных металлов является:

- дата перехода на драгоценные металлы права собственности;

- дата отражения операции купли-продажи драгоценных металлов по обезличенному металлическому счету.

Доход (расход) от сделок с драгоценными металлами определяется как положительная (отрицательная) разница, которая образуется вследствие превышения цены продажи (покупки) драгоценных металлов от их учетных цен, которые по операциям купли-продажи драгоценных металлов устанавливает Банк России. Тем самым с 2016 года был урегулирован наиболее спорный вопрос предшествующего периода: порядок определения доходов (расходов) по обезличенным металлическим счетам.

Минфин Российской Федерации дал разъяснения и о порядке введения в отношении должника процедур банкротства в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» [4] (далее ‒ Закон N 127-ФЗ), согласно которому для целей налогообложения налогом на прибыль организаций задолженность такого физического лица можно считать безнадежной.

Это вызвано тем, что нормы ст. 126 Закона N 127-ФЗ указывают, что с той даты, когда арбитражным судом было принято решение о признании должника банкротом и открыто конкурсное производство, наступают следующие последствия:

- срок осуществления денежных обязательств, которые появились до открытия конкурсного производства и уплаты обязательных платежей должника считается наступившим;

- начисление процентов, неустоек (пеней, штрафов) и прочих санкций за ненадлежащее исполнение или неисполнение денежных обязательств и обязательных платежей, исключая текущие платежи, а также проценты, предусмотренных п. 2.1 ст. 126 Закона N 127-ФЗ прекращается.

При этом п. 6 ст. 213.27 Закона N 127-ФЗ от 26.10.2002 предусматривает, что требования кредиторов, которые не остались удовлетворенными по причине недостаточности имущества гражданина, который был признан банкротом, считаются погашенными.

С 1 января 2016 года вступили в силу так долго ожидаемые нормы п. 4 ст. 305 и п. 29 ст. 280 НК РФ, по которым стоимость необращающегося финансового инструмента ценной бумаги и срочных сделок считается рыночной тогда, когда такая сделка не является контролируемой согласно разд. V.1 НК РФ. Минфин Российской Федерации разъяснил [25, 26], что п. 29 ст. 280 НК РФ можно применять к сделкам по продаже или другому выбытию ценных бумаг (инвестиционных паев), доходы по которым согласно гл. 25 НК РФ после 1 января 2016 года признаются независимо от даты покупки подобных ценных бумаг (инвестиционных паев).

В первой главе также были перечислены некоторые проблемы, возникающие в сфере налогообложения прибыли кредитных организаций налогом на прибыль. В качестве основной проблемы можно назвать тот факт, что НК РФ недостаточно полно освещает особенности налогового учета прибыли кредитных организаций, что вызывает разногласия между налогоплательщиком (банком) и налоговыми органами, решением которых занимаются суды [62, с.105]. Для того, чтобы налогообложение банковской деятельности развивалось, необходимо в систему налогообложения прибыли внести ясность, простоту и справедливость.

Для улучшения налогообложения прибыли кредитных организаций представляется разумным осуществить:

- максимально сблизить по возможности ведение бухгалтерского и налогового учета;

- структурировать налоговый учет законодательным путем, унифицировать формы налогового учета;

- определять доходы и расходы кредитных организаций как связанные с реализацией и внереализационные с учетом особенностей банковской деятельности;

- принимать соответствующие меры по ликвидации допущенных неточностей и противоречий в налоговом законодательстве, к росту общего уровня ответственности налогоплательщиков и налоговой дисциплины;

- совершенствовать учетную и контрольную деятельность кредитных организаций;

- проводить мониторинг операций банков, которые могут нести риск или угрозу.

Представляется, что осуществление вышеперечисленных мер по улучшению налогообложения прибыли кредитных организаций позволит существенно увеличить результативность налогообложения прибыли, позволят избегать рисковых решений и приведут к уменьшению налоговых споров.