Файл: Особенности налогообложения налогом на прибыль кредитных организаций (Теоретические основы налогообложения налогом на прибыль кредитных организаций).pdf

В статьях 290 и 291 НК РФ не указывается конкретно то, какие доходы и расходы кредитных организаций являются доходами и расходами от реализации, а какие – внереализационными [49, с.124]. В соответствии с гл. 25 НК РФ доходы и расходы кредитных организаций относят к той или другой категории в соответствии с теми принципами, которые заложены в ст. 249 и ст. 250 НК РФ, а также в прочих статьях НК РФ.

Применение общих принципов и отсутствие в данном вопросе учета специфики кредитных организаций приводит к тому, что, к примеру, доходы и расходы кредитной организации по долговым обязательствам и операции с ценными бумагами становятся внереализационными доходами и расходами [51, с.30]. Это обстоятельство обязательно приводит к завышению действительного объема доходов и расходов внереализационной сферы, что ведет, в свою очередь, к искажению информацию о работе кредитной организации.

Кредитные организации являются особой группой налогоплательщиков, для которых также предусмотрено формирование дополнительного резерва на вероятные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, в том числе по депозитам и межбанковским кредитам. Согласно п.2 ст.292 НК РФ кредитная организация вправе включать во внереализационные расходы все отчисления в резерв, в течение отчетного (налогового) периода с учетом нормативов.

Размер отчислений в резерв определяется в соответствии с Положением Банка России от 28 июня 2017 г. N 590-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, ссудной и приравненной к ней задолженности», вступившим в силу с 14 июля 2017 года [7]. Формирование резерва определено тем, что вместе с рисками, существующими для кредитных организаций, государство заинтересовано в стабильной банковской системе.

Критерии отнесения задолженности к безнадежной и сомнительной при расчете налога на прибыль, включая порядок образования резерва по сомнительным долгам регламентирует ст. 266 НК РФ [38, с.69]. Безнадежным долгом (долгом, нереальным к взысканию), согласно нормам данной статьи, являются те долги перед налогоплательщиком, по которым вышел срок исковой давности, установленный законодательно, включая те долги, по которым данное обязательство прекращено в результате невозможности его выполнения, на основании ликвидации организации или по акту государственного органа [66].

В ст. 292 НК РФ указываются отдельные исключения из общего правила по отнесению на расходы при расчете налога на прибыль величины расходов на формирование резервов по ссудной и приравненной к ней задолженности. Так п.1 ст. 292 НК РФ предусматривает, что при нахождении налоговой базы по налогу на прибыль не нужно учитывать расходы, связанные с отчислением в резервы на вероятные потери по ссудам, которые были образованы кредитными организациями под стандартную задолженность.

Стандартной задолженностью является задолженность, которой характерно отсутствие кредитного риска (т.е. равна нулю возможность финансовых потерь в результате неисполнения или ненадлежащего осуществления заемщиком ссудных обязательств). Но в случае объединения однородных ссуд, не имеющих просроченных платежей в портфель, меняется и порядок отнесения к расходам для расчета налога на прибыль отчислений в резервы по этим ссудам. Такие отчисления могут учитываться в составе расходов при расчете налога на прибыль [12, 13].

Не признаются расходами для расчета налога на прибыль затраты, связанные с созданием резервов на возможные потери по ссудам, созданные под векселя. Но и из данного правила есть исключение: резерв, образованный кредитными организациями по векселям третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже, может быть учтен при расчете налога на прибыль.

Таким образом, НК РФ не признает других ограничений по включению расходов на образование резервов по ссудной задолженности в состав налоговой базы по налогу на прибыль [42, с.315]. Другими словами, если резерв на вероятные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности был образован в соответствии с нормами Положения N 590-П, то расходы на созданный резерв снижают налоговую базу налога на прибыль.

Так, гл. 25 НК РФ не устанавливает порядок учета расходов на создание резерва на возможные потери по паям закрытого паевого инвестиционного фонда, учитываемым на балансе банка, активы (имущество) которого составляют права (требования) по ссудам, отраженным ранее на балансе банка. Разъяснить порядок учета расходов на создание резервов по паям взяло на себя финансовое ведомство [14], что говорит о том, что многие вопросы налогообложения не учтены в Налоговом Кодексе, поэтому их нужно разъяснять отдельно.

Таким образом, государство, исполняя регулирующую функцию, оказывает воздействие на кредитную деятельность банков путем установления ограничений на допустимые потери по ссудам по включению их в резервы. Такое положение дает возможность оптимизировать налогообложение кредитных организаций в рамках действующего законодательства определенным образом.

Выводы

Рассмотренные функции налогообложения во время кризисного периода приобретает особое значение. Экономическим основанием установления и уплаты налога на прибыль организации является финансовый результат, полученный организацией. Общественное назначение налога ‒ снабжение государства нужными ему финансовыми ресурсами. Стимулирующая подфункция налога на прибыль направленная на содействие развитие тех или других экономических явлений. Наиболее важной задачей налогового администрирования сегодня является достижение наилучшей взаимной увязки налогооблагаемой прибыли и его экономического содержания.

Порядок учета налогообложения прибыли определен в гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций». Прибылью для тех российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, являются полученные организацией доходы, которые уменьшены на величину произведенных в ходе деятельности расходов. При получении убытка организация имеет право уменьшить прибыль будущих периодов в течение 10 лет. Для различных видов доходов определены различные налоговые ставки. По завершении отчетного периода в налоговые органы предоставляются налоговые декларации определенной формы.

В банковском секторе Российской Федерации сформировалась непростая ситуация, негативно сказывающаяся на финансовом состоянии коммерческих банков и их устойчивости. Рост прибыли не пропорционален снижению убытков в банковском секторе, что говорит о неравномерности налогов на прибыль, взимаемых с кредитных учреждений. Кредитные организации являются особой группой налогоплательщиков, так как резервы включаются в расходы и снижают налоговую базу налога на прибыль, что дает возможность оптимизировать налогообложение кредитных организаций.

2. Формирование налоговой базы налога на прибыль кредитных организаций и порядок уплаты налога на прибыль

2.1 Особенности признания доходов от осуществления банковской деятельности при расчете налога на прибыль

Перечень доходов от реализации в кредитных организациях, которые относятся к доходам банков при расчете налога на прибыль, содержится в п.2 ст. 290 НК РФ. Этот список является открытым и может быть дополнен. Порядок организации налогового учета процентных доходов по договорам кредита, займа, банковского счета и вклада установлен нормами ст. 328 НК РФ.

В рамках налогового учета долговое действующее обязательство, условиями которого предусматривается уплата процентов, является основанием для начисления процентных доходов (п. 1 ст. 269 НК РФ). В гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются коммерческие и товарные кредиты, банковские вклады и кредиты, займы, банковские счета или прочие заимствования вне зависимости от формы их оформления [40, с.61].

Налогоплательщик, который определяет доходы по методу начисления, устанавливает сумму дохода, который был получен или подлежит получению в виде процентов по любому виду долговых обязательств, отталкиваясь от определенных срока действия и условий договора доходности данного долгового обязательства в отчетном периоде.

Процентные доходы по долговым обязательствам признаются налогоплательщиком ежемесячно, вне зависимости от срока уплаты процентов, который был предусмотрен в договоре. При признании доходов налогоплательщик включает их в состав основных доходов подобающего отчетного (налогового) периода, что указано в п. 6 ст. 271 НК РФ.

Прекращение долгового обязательства предусмотрено по причине расторжения договора, когда такая возможность предусмотрена условиями договора или в судебном порядке по причине решения суда. С момента расторжения договора в налоговом учете исчезают и основания для начисления процентов [23].

Доходы банка в виде взимаемой за предоставление банковских гарантий и кредитов комиссии при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются также в составе доходов от реализации [20]. В ту же категорию попадают доходы, которые получает кредитная организация, осуществляя следующие операции (пп. 2 п. 2 ст. 290 НК РФ):

- по открытию и ведению клиентских банковских счетов, включая счета банков-корреспондентов;

- по осуществлению расчетов по поручению клиентов, включая комиссионное и другое вознаграждение за инкассовые, переводные, аккредитивные и иные операции;

- по оформлению и обслуживанию платежных карт и других специальных средств, которые предназначены для совершения кредитных операций,

- по предоставлению выписок и других документов по счетам;

- по розыску пропавших сумм.

Доходами от основной деятельности считаются и доходы, полученные при проведении операций с валютой иных стран, которые осуществляются в безналичной и наличной формах, а также комиссионные сборы (вознаграждение) при совершении операций по покупке или продаже иностранной валюты, от операций с валютными ценностями. Операции, связанные с покупкой или продажей иностранной валюты могут совершаться, в том числе, по поручению и за счет клиента (пп. 4 п. 2 ст. 290 НК РФ).

Во время нахождения доходов кредитной организации в отчетном (налоговом) периоде от операций продажи (покупки) валюты иных стран в расчет принимается положительная величина, которая равна разнице между доходами, установленными нормами п. 2 ст. 250 НК РФ, и расходами, установленными нормами пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Доходами от реализации признаются доходы, полученные при исполнении операций, связанных с куплей-продажей драгоценных камней и металлов признают разницу между их учетной и продажной ценой (пп. 5 п. 2 ст. 290 НК РФ). Определяются такие доходы на дату их продажи в размере положительной разницы, равной сумме превышения полученной в результате переоценки драгоценных металлов положительной оценки над отрицательной переоценкой (пп. 19 п. 2 ст. 290 НК РФ) [65, с.26].

В ст. 331 НК РФ содержится определение учетной стоимости драгоценных металлов как величины их покупной стоимости с учетом переоценки, которая проводится в течение полного срока нахождения у налогоплательщика этих металлов в связи с требованием Банка России. Переоценка в период пребывания драгоценных металлов на счетах кредитной организации проводится с учетом текущих учетных цен, рассчитываемых Банком России на драгоценные металлы, которые действуют на момент определения значений цен на драгметаллы, зафиксированные на лондонском рынке наличного металла (п. 2 Указаний Банка России от 28 мая 2003 г. N 1283-у) [8].

Минфин России разъясняет, что при расчете налога на прибыль кредитные организации могут учитывать положительные (отрицательные) разницы, которые возникают в процессе переоценки учетной стоимости значащихся на вкладах (депозитах) драгоценных металлов при совершении сделок с ними [10].

Возникающие в процессе проведения переоценки суммы разниц при изменении учетной цены драгоценных металлов согласно пп. 19 п. 2 ст. 290 НК РФ и пп. 18 п. 2 ст. 291 НК РФ могут быть положительными или отрицательными. Положительные разницы включают в состав доходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Доходы, полученные в результате осуществления операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, которые предусматривают реализацию в денежном эквиваленте, включаются в состав доходов от исполнения банковских операций (пп. 6 п. 2 ст. 290 НК РФ). При определении налога на прибыль в соответствии с п. 1 и п. 2 ст. 271 НК РФ методом начисления доходами признаются независимо от даты фактического поступления денег, другого имущества, работ и услуг, а также имущественных прав в отчетном (налоговом) периоде их возникновения [19].