ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 7876
Скачиваний: 3
--------------------------------
<1> Ранее суды принимали противоположные решения (см., напр., Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2004 по делу N А52/2247/2003/2).
В отношении выплат в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), ВАС РФ указал, что они не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком) - п. 1 информационного письма N 106.
При разрешении вопроса о том, могут ли на выплаты, производимые по договорам займа, начисляться ЕСН, в Постановлении ФАС Уральского округа от 09.03.2005 N Ф09-561/05-АК было подчеркнуто, что такие выплаты не включаются в объект обложения ЕСН. Суд указал, что экономию на процентах (материальную выгоду), возникающую у работника организации при получении беспроцентного займа, в целях налогообложения ЕСН нельзя квалифицировать как выплату или вознаграждение.
Применительно к отношениям, возникающим из договора купли-продажи, ФАС Московского округа (Постановление от 17.11.2003 N КА-А40/9140-03) указал, что деньги, которые выплачиваются физическим лицам (в том числе и работникам организации), возвращающим товар, не включаются в объект налогообложения по ЕСН: "Возврат денежных средств из кассы предприятия получателями при возврате ими товара не является каким-либо видом дохода, начисляемого налогоплательщиком в пользу физического лица, из подлежащих налогообложению денежных сумм".
Отдельно отметим, что вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по лицензионным договорам, с 2002 года не признаются объектом налогообложения ЕСН (см. письмо МНС России от 27 февраля 2004 года N 05-1-11/86 "О налогообложении выплат по лицензионным договорам").
В п. 2 ст. 236 установлен объект налогообложения для индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой, не производящих выплаты физическим лицам, в качестве которого признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности (как в денежной, так и в натуральной форме) за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом отдельная норма (абз. 3 п. 2) предусматривает особенность объекта налогообложения членов крестьянского (фермерского) хозяйства, из дохода которых исключаются фактически произведенные расходы, связанные с развитием крестьянского (фермерского) хозяйства.
Согласно п. 3 ст. 236 выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если у организации-налогоплательщика такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, а у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Примером таких изъятий из объекта налогообложения ЕСН могут быть, в частности, расходы по оплате дополнительного отпуска, предусмотренной коллективным договором, премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, суммы материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья), единовременные пособия уходящим на пенсию работникам (см. напр., Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 N Ф04-8875/2006(29855-А27-26).
Если в соответствии с налоговым законодательством выплаты работникам можно признать как расходы по налогу на прибыль, налогоплательщик должен начислить на эти выплаты ЕСН (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2006 N А66-11110/2005, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.06.2006 N А43-32358/2005-31-1045, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.05.2006 N А19-20131/05-52-Ф02-1915/06-С1, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2006 N А05-9929/2005-11). Как указано в письме МНС России от 5 июля 2002 года N 05-1-05/787-Ш574 "О едином социальном налоге", норма п. 3 ст. 236 применяется налогоплательщиками-организациями, в том числе иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, формирующими налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ. Таким образом, выплаты и вознаграждения, произведенные постоянным представительством иностранной организации, за счет средств головной организации, оставшихся после уплаты налога на доходы в иностранном государстве, подлежат налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке. В случае если данное представительство иностранной организации формирует налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ и относит выплаты физическим лицам на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, такие выплаты не признаются объектом обложения ЕСН.
В письме от 08.11.2006 N 03-05-02-04/172 Минфином России разъяснен порядок уплаты ЕСН некоммерческими организациями. По его мнению, положения п. 3 ст. 236 применяются только к таким выплатам и вознаграждениям, которые организация производит за счет доходов от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также от внереализационных доходов (т.е. за счет доходов от коммерческой деятельности). Если же выплаты работникам осуществляются за счет целевого финансирования, целевых поступлений и других поступлений, не учитываемых при расчете налога на прибыль на основании ст. 251 НК РФ, то ЕСН следует уплачивать в общеустановленном порядке.
Аналогичное мнение было высказано в письме Минфина России от 01.04.2004 N 04-04-04/34, письмах УФНС по г. Москве от 03.07.2006 N 21-11/57937@, от 23.12.2005 N 21-18/508 (см. также Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2006 N А05-19643/2005-22).
Как указало Министерство финансов РФ в письме от 21.02.2005 N 03-05-02-04/35, к выплатам, которые не являются объектом обложения ЕСН, относятся выплаты, определенные ст. 270 НК РФ. В ст. 270 НК РФ перечислены расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли. Если производимые работникам выплаты включаются в соответствии с гл. 25 НК РФ в состав расходов организации, а организация в свою очередь произведет их за счет чистой прибыли (т.е. не учтет в расходах в целях налогообложения прибыли), то воспользоваться правом, предусмотренным п. 3 ст. 236 НК РФ, и не облагать данные суммы налогом организация не сможет.
В письме Минфина России от 20 марта 2007 года N 03-04-07-02/9 финансовое ведомство указало следующее.
Объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам, согласно п. 1 ст. 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц, в частности, по трудовым договорам.
Однако отдельные выплаты, непосредственно не связанные с выполнением текущих трудовых обязанностей работника, особыми условиями его труда у работодателя, с которым он в данный момент состоит в трудовых отношениях, и установленные законодательством Российской Федерации (работникам-донорам; работникам, исполняющим государственные или общественные обязанности; работникам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, и так далее), работодатели обязаны начислять вне зависимости от наличия соответствующего положения в трудовом договоре. Поэтому данные выплаты не могут являться объектом обложения единым социальным налогом.
В то же время ряд выплат работникам (материальная помощь к отпуску, в связи с рождением ребенка и так далее) устанавливается самим работодателем и отражается в положениях трудового договора. В таком случае подобные выплаты будут являться объектом обложения единым социальным налогом с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ (см. п. 3 письма). Отдельно отметим, что судебная практика свидетельствует о поддержке судами такого подхода, при котором нормы, устанавливающие порядок обложения определенным налогом, обязательны для исполнения налогоплательщиками, и налоговое законодательство не предоставляет налогоплательщику права выбора, какой налог он должен уплачивать в определенной ситуации (см., напр., Постановление ФАС Поволжского округа от 10.02.2005 N А72-969/04-7/151).
Президиум ВАС РФ в информационном письме N 106 от 14.03.2006 указал, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат (п. 3).
Поэтому при решении вопроса о включении в налоговую базу по ЕСН сумм тех или иных выплат следует руководствоваться положениями ст. ст. 255 и 270 НК РФ. Если организация при расчете налога на прибыль не включает в расходную часть какие-либо выплаты (которые согласно ст. 255 НК РФ признаются расходами в целях налогообложения прибыли) и на этом основании не облагает данные выплаты ЕСН, то такие действия квалифицируются налоговым органом как занижение налоговой базы по ЕСН.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 N Ф04-6531/2006(27116-А46-25) суд не согласился с позицией налогового органа, согласно которой общество неправомерно не включило в налогооблагаемую базу по ЕСН суммы премий в связи с различными праздниками, выплаченных своим работникам на основании внутренних локальных актов, но за счет средств единственного учредителя. Учитывая, что данные премии на основании подп. 22 п. 1 ст. 270 НК РФ не включаются в состав расходов на оплату труда, они не являются объектом налогообложения по ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. При исчислении и уплате ЕСН за проверяемый период общество руководствовалось подп. 22 ст. 270 НК РФ.
При этом, как указал суд, не имеет значения, за счет каких средств произведены выплаты, если в силу прямого указания закона они не признаются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль. В письме МНС России от 20 марта 2003 года N 05-1-11/127-К269 "О едином социальном налоге" было указано, что следует разграничивать выплаты, производимые в пользу бывших работников, а именно: безвозмездные выплаты, производимые в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком договорными отношениями, от выплат, производимых по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Таким образом, МНС подчеркнуло, что выплаты в пользу бывших работников по трудовым договорам (например, премия по результатам работы за период времени, в котором бывший работник еще состоял в трудовых отношениях с работодателем) являются объектом налогообложения единым социальным налогом с учетом пункта 3 статьи 236 НК РФ.
Налоговая база по ЕСН
Налоговая база по ЕСН определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных за налоговый период в пользу физических лиц. При этом учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, не подлежащих налогообложению), вне зависимости от формы, в которой они осуществляются: учитываются выплаты в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в т.ч. коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Таким образом, при определении налоговой базы учитываются выплаты, осуществленные в любой форме (перечень в абз. 2 п. 1 ст. 237 является открытым).
Следует обратить внимание на то, что в действующей редакции абз. 2 п. 1 ст. 237 речь идет только о выплатах в пользу работника, тогда как до 1 января 2005 года данная норма предусматривала выплаты и вознаграждения в пользу не только работника, но и членов его семьи.
Заметим, что налоговая база по ЕСН, определяемая в порядке гл. 24 НК РФ, является базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
Важно отметить, что в налоговую базу в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.
В п. 2 ст. 237 установлен порядок определения налоговой базы налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам: отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
Если в силу специфики той или иной выплаты невозможно определить налоговую базу по каждому работнику, то налог не уплачивается (Постановление ФАС Поволжского округа от 03.11.2003 по делу N А12-4881/03-С25). Суд освободил организацию от уплаты ЕСН со взносов в негосударственный пенсионный фонд, поскольку в соответствии с договором о негосударственном пенсионном обеспечении между заявителем (вкладчиком) и негосударственным пенсионным фондом пенсионные взносы, поступившие на расчетный счет фонда, зачислялись на солидарный пенсионный счет вкладчика. Поэтому выделить налоговую базу по каждому отдельному работнику, что является обязательным установленным законодателем условием (п. 2 ст. 237 НК РФ), было практически невозможно.
Налогоплательщик ведет индивидуальную карточку по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты по трудовому, гражданско-правовому и авторскому договорам. Если производятся выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком вышеназванными договорами, то по таким физическим лицам индивидуальные карточки не открываются. Приказом МНС России от 27 июля 2004 года N САЭ-3-05/443@ утверждены формы индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и Порядок их заполнения. Однако утвержденные МНС России формы карточек носят рекомендательный характер для налогоплательщиков (п. 3 Приказа), ответственность за ведение учета по иной форме не предусмотрена.
Согласно п. 3 ст. 237 налоговая база для индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой, равна сумме доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК РФ.
В соответствии с п. 34 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ, к которым относятся, в частности, отчисления адвокатов на содержание коллегии адвокатов, указанные в подп. 8 п. 2 ст. 251 НК. Таким образом, пп. 8 п. 2 ст. 251 НК РФ отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро, отнесены к целевым отчислениям, не учитываемым при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций.