ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 3111
Скачиваний: 2
Применение налоговых вычетов при отсутствии у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде сумм налога, исчисленных к уплате в бюджет согласно статье 166 НК РФ, законодательством не предусмотрено.
Следовательно, налогоплательщик не имеет права в текущем налоговом периоде на вычет сумм НДС при отсутствии у него в налоговом периоде операций, которые облагаются НДС, и (или) поступлений денежных средств, увеличивающих налоговую базу.
Таким образом, указанные налоговые вычеты производятся не ранее того отчетного периода, в котором возникает налоговая база по НДС.
В судебной практике встречаются споры относительно права налогоплательщика на налоговые вычеты сумм НДС, если счет-фактура выставлен физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем.
В письме от 11.10.2004 N 03-04-11/165 Минфин России разъяснил, что физические лица плательщиками налога на добавленную стоимость не являются.
В статьях 169, 171 - 172 НК РФ установлены условия для реализации налогоплательщиками своего права на налоговые вычеты.
Таким образом, физические лица, у которых нет статуса индивидуального предпринимателя, не считаются плательщиками НДС и соответственно не могут выставлять счета-фактуры на суммы оплаченных товаров (работ, услуг).
Исходя из изложенного и поскольку без счетов-фактур принять к вычету НДС нельзя, права на налоговые вычеты сумм НДС, если счет-фактура выставлен физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, у налогоплательщика нет.
В судебной практике встречаются споры по вопросу необходимости для целей правомерности применения налоговых вычетов ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по операциям, как облагаемым, так и не облагаемым данным налогом: налогоплательщик одновременно осуществляет операции по приобретению товаров (работ, услуг), подлежащие налогообложению, и операции по реализации ценных бумаг (векселей), освобождаемые от налогообложения на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
В силу подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).
Исходя из пункта 1 статьи 39 НК РФ, передача права собственности на товары признается реализацией товаров.
Пунктом 3 статьи 38 НК РФ установлено, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Статьей 128 ГК РФ закреплено, что ценные бумаги относятся к имуществу.
Как указано в письме Минфина России от 06.06.2005 N 03-04-11/126, передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары, в целях применения НДС признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения. Следовательно, налогоплательщик обязан применять правила пункта 4 статьи 170 НК РФ.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 20.12.2004 N 24-11/83009 также разъясняет, что при передаче векселя третьего лица в счет оплаты за приобретаемые товары (работы, услуги) у передающей организации возникает операция по реализации ценной бумаги, которая не облагается НДС на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Из данного письма, а также письма МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1372/22 можно сделать вывод, что налогоплательщик в указанной ситуации должен применять нормы пункта 4 статьи 170 НК РФ.
В судебной практике по данному вопросу существует противоположная позиция.
Суды приходят к выводу, что положения пункта 4 статьи 170 НК РФ подлежат применению только в случае, если налогоплательщик осуществляет реализацию векселей по договорам купли-продажи. В том случае, когда вексель (как собственный, так и третьего лица) используется в качестве средства платежа за приобретенные товары (работы, услуги), правила пункта 4 статьи 170 НК РФ применению не подлежат.
Данный вывод подтверждается Постановлениями ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А40/14500-07-П, ФАС Северо-Западного округа от 10.06.2005 N А66-7746/2004, ФАС Уральского округа от 13.02.2007 N Ф09-481/07-С3, ФАС Центрального округа от 24.06.2008 N А48-4405/07-15.
Статья 172. Порядок применения налоговых вычетов
Комментарий к статье 172
По общему правилу вычетам подлежат только суммы "входного" НДС:
- предъявленные налогоплательщику продавцами (изготовителями, подрядчиками, исполнителями) при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе им товаров на таможенную территорию РФ;
- по товарам (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС;
- по товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым налогоплательщиком к учету.
Налоговые вычеты производятся на основании:
- счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
- документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами;
- на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.
Налоговые органы на местах полагают, что если при подаче налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов налогоплательщик не представил документов по взаимоотношениям с российскими поставщиками товаров (работ, услуг), подтверждающих право на налоговый вычет, в возмещении налога на добавленную стоимость ему следует отказать.
Однако сформировавшаяся судебная практика такую позицию налоговых органов не разделяет, указывая, что глава 21 НК РФ не содержит положений, предусматривающих обязанность налогоплательщика одновременно с налоговой декларацией по налоговой ставке 0 процентов представлять в налоговый орган обосновывающие налоговые вычеты первичные документы по взаимоотношениям с российскими поставщиками товаров (работ, услуг), впоследствии реализованных на экспорт.
Такие выводы изложены, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.07.2006 N 1744/06, Постановлениях ФАС Московского округа от 13.11.2007 N КА-А40/11548-07-П, ФАС Поволжского округа от 02.10.2007 N А65-8671/06-СА2-9-22, ФАС Центрального округа от 18.10.2007 N А14-6815/2006/165/24 и ФАС Северо-Западного округа от 26.07.2007 N А66-1003/2007.
Следует отметить, что судебная практика по данному вопросу обобщена в пункте 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов". Пленум ВАС РФ разъяснил, что поскольку нормы главы 21 НК РФ не предусматривают обязанности налогоплательщика на момент представления налоговой декларации, в которой заявлено право на возмещение налога на добавленную стоимость, приложить к ней документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов, отказ в возмещении налога на добавленную стоимость по мотиву неприложения к налоговой декларации упомянутых документов должен признаваться неправомерным.
Кроме того, Пленум ВАС РФ заметил, что из взаимосвязанного толкования положений статей 88 и 176 НК РФ следует вывод о том, что налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость по мотиву недоказанности им правомерности применения налоговых вычетов, не истребовав и не проверив необходимые документы, определенные статьей 172 НК РФ.
В то же время в судебной практике встречаются решения с противоположными выводами. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.05.2008 N А05-8384/2007 признал правомерным отказ в возмещении налога на добавленную стоимость по операциям экспорта лесоматериалов, мотивированный непредставлением документов, подтверждающих налоговые вычеты по их поставщику, т.е. документов, подтверждающих факт доставки и принятия товаров на учет (оприходования) лесоматериалов.
Суд указал, что право на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость возникает у налогоплательщика при наличии документов, перечисленных в пункте 1 статьи 165 НК РФ и пункте 1 статьи 172 НК РФ, а поскольку первичные документы оформлены с нарушением установленных законом требований и не могут являться основанием для оприходования товарно-материальных ценностей, отказ в возмещении экспортного налога на добавленную стоимость правомерен.
Анализ судебной практики свидетельствует, что налоговые органы также отказывают в возмещении налога на добавленную стоимость в случае несоблюдения контрагентом налогоплательщика - иностранным лицом требований законодательства соответствующего государства.
У судов по данному вопросу единого мнения нет.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 13.02.2007 N 12264/06 признал, что получение информации о том, что указанному в качестве контрагента иностранному покупателю по экспортным контрактам российских товаров в США федеральный ИНН не присваивался и что налоговую отчетность компания не представляла, не может служить основанием для пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам.
В данном Постановлении, а также Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.12.2006 N 11801/06 разъяснено, что положения статей 164, 165, 171, 172, 176 НК РФ, устанавливающие порядок и условия возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета, не связывают право налогоплательщика на возмещение сумм налога на добавленную стоимость с соблюдением иностранным лицом требований законодательства другого государства. По мнению ВАС РФ, сведения, поступившие из Управления внутренних доходов США, не могут рассматриваться в качестве доказательства недобросовестности налогоплательщика.
Более того, подобные сведения не являются официальным подтверждением фиктивности иностранного лица. Как указал Президиум ВАС РФ, на это обращалось внимание налоговых органов в письме МНС России от 19.11.2003 N 26-2-05/8120@-АР402, адресованном управлениям МНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональным инспекциям.
Такой же подход изложен и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2008 N А56-43903/2006.
ФАС Московского округа в Постановлении от 25.03.2004 N КА-А40/2039-04 пришел к аналогичным выводам, указав, что факт того, что иностранному контрагенту налогоплательщика не присваивался федеральный идентификационный номер налогоплательщика в США и он не представлял налоговую отчетность, не опровергает факта исполнения сторонами внешнеторгового контракта, поскольку отсутствие предпринимательской деятельности на территории США не исключает ведение такой деятельности на территории иных государств. При этом суд исходил из того, что налоговый орган представил письмо, в котором говорилось, что, по данным Службы внутренних доходов США, иностранный контрагент зарегистрирован в штате Колорадо, что подтверждает его существование.
К таким же выводам приходит и Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 03.12.2007 N 09АП-15454/2007-АК, отклоняя доводы налогового органа о необходимости отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в связи с тем, что контрагент налогоплательщика не числится в базе данных налоговой службы Англии по компаниям, зарегистрированным на территории Великобритании (имеющейся в распоряжении налогового органа) ни по названию, ни по регистрационному номеру. Суд указал, что данный контрагент подает предусмотренные законодательством Англии и Уэльса отчеты, до настоящего времени числится в государственном реестре юридических лиц Великобритании, о чем свидетельствует информация, содержащаяся на официальном сайте регистрирующего органа Великобритании. О том обстоятельстве, что контрагент существует и включен в реестр компаний, по мнению суда, свидетельствует также сертификат хорошего состояния (Certificate of Good Standing), выданный регистрирующим органом Великобритании.
Вообще, суды, поддерживающие позицию Президиума ВАС РФ, полагают, что сведения, представленные органами, уполномоченными на осуществление контроля за доходами иностранных государств, не могут рассматриваться в качестве доказательств фиктивности иностранного лица или недобросовестности российского налогоплательщика. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.07.2007 по делу N А82-10292/2005-99 пришел к такому выводу относительно ответов Службы внутренних доходов США, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 07.06.2007 N А66-7111/2006 - относительно сведений, предоставленных Управлением международного сотрудничества и обмена информацией, ФАС Московского округа в Постановлении от 11.06.2008 N КА-А41/5067-08-П - относительно сведений, поступивших из Управления внутренних доходов Германии, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 07.06.2008 N А65-9053/07-СА2-41 - относительно сведений, представленных Службой внутренних доходов Великобритании.
В Определении от 21.04.2008 N 13334/06 ВАС РФ еще раз подтвердил правомерность правовой позиции, выраженной в Постановлениях Президиума от 05.12.2006 N 11801/06; от 13.02.2007 N 12264/06.
Однако на практике по данному вопросу существует и иная точка зрения.
ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 23.11.2005 N А33-6019/05-Ф02-5784/05-С1 посчитал, что факт отсутствия доказательств существования иностранного контрагента - покупателя экспортируемого товара (иностранная фирма в базе данных налогоплательщиков Службы внутренних доходов США не значится, ей не присваивался в США федеральный идентификационный номер налогоплательщика, она никогда не представляла налоговой отчетности и в базе данных Службы внутренних доходов США отсутствует информация об учредителях, владельцах и руководителях фирмы) свидетельствует о фиктивности сделки, а значит, неподтверждении налогоплательщиком факта экспорта товара.
Спорным также является отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость в ситуации, когда отгрузка товара (работы, услуги) осуществлена после завершения действия экспортного контракта.
Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 10.09.2007 N КА-А41/9253-07 отклонил доводы налогового органа о том, что отгрузка товара согласно представленным ГТД произведена после окончания срока действия контракта, причем данное дополнение, наряду с другими, имеющими отношение к декларируемым товарам, не указаны в графе 44 "Дополнительная информация/представляемые документы" ГТД, подтверждающих произведенную отгрузку, в связи с чем не представляется возможным сопоставить номенклатуру товара, указанного в контракте и отправленного на экспорт по представленному контракту, и указал, что представленные налогоплательщиком документы содержат все необходимые сведения для налогового контроля, в том числе номенклатуру, название, количество и стоимость, а также позволяют точно определить какой товар, по какой цене и по какому договору был поставлен на экспорт, причем данные сведения не содержат противоречий с остальными документами, представленными налоговому органу, в соответствии с требованиями статьи 165 НК РФ. По мнению суда, основным моментом, имеющим значение для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов, является подтверждение вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации. Указывая на обязанность налогового органа возместить налог на добавленную стоимость, суд исходил из того, что факты экспорта, получения экспортной выручки, уплаты налога на добавленную стоимость российскими поставщиками в цене товара, реализованного на экспорт, подтверждены документами, установленными статьями 165, 172 НК РФ, оцененными как достоверные, допустимые, относимые доказательства.