ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 16.10.2020
Просмотров: 2055
Скачиваний: 1
ПРАКТИЧЕСКИЙ КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 21 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"
Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 1 февраля 2011 года
Ю.М. ЛЕРМОНТОВ
5 августа 2000 года
N 117-ФЗ
НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ЧАСТЬ ВТОРАЯ
Глава 21. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ
Статья 143. Налогоплательщики
Комментарий к статье 143
Комментируемая статья устанавливает круг налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.
Исходя из положений пункта 1 статьи 17 НК РФ, определяющего обязательные условия установления налога, законодательное закрепление НДС включает прежде всего установление его налогоплательщиков, а также элементов налогообложения.
Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.
Статьей 19 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
Рассмотрим каждую категорию налогоплательщиков более подробно.
Внимание!
На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ понятие "организация" охватывает как российские организации, так и иностранные. Российскими организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Следовательно, российские организации являются плательщиками НДС.
Учитывая пункт 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, понятие юридического лица определяется ГК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
Следует отметить, что статья 143 НК не содержит ограничения, согласно которому налогоплательщиком НДС является только коммерческая организация. Следовательно, любые организации, как коммерческие, так и некоммерческие, признаются налогоплательщиками.
Официальная позиция.
Так, Минфин России в письме от 25.12.2007 N 03-07-11/643 разъяснил, что статьей 143 НК РФ исключений из числа налогоплательщиков для бюджетных учреждений не предусмотрено. В связи с этим при осуществлении бюджетными учреждениями операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, налог следует уплачивать в бюджет в порядке, установленном главой 21 НК РФ.
В письме Минфина России от 25.12.2009 N 03-07-11/331 отмечено, что поскольку автономное учреждение органом местного самоуправления не является, налогообложение налогом на добавленную стоимость операций по реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) данным учреждением, следует производить в общеустановленном порядке независимо от источника оплаты этих работ (услуг), в том числе выполняемых (оказываемых) безвозмездно.
Судебная практика.
В то же время в судебной практике встречаются решения с другими выводами. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11.01.2006 N Ф04-9272/2005(18260-А45-37) указал, что в соответствии со статьями 143, 246 БК РФ для бюджетных учреждений платные формы деятельности не рассматриваются в качестве предпринимательской, если доход от них реинвестируется в уставную деятельность учреждения, такие бюджетные учреждения не являются плательщиками налогов на прибыль и добавленную стоимость.
Внимание!
Юридические лица могут иметь филиалы и представительства, которые согласно статье 55 ГК РФ не являются юридическими лицами. МНС России в письме от 02.03.1999 N ВГ-6-18/151@ "О порядке уплаты филиалами и иными обособленными подразделениями российских организаций налогов и сборов" обратило внимание на то, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками. Соответственно, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов.
Из изложенных положений может следовать несколько выводов.
Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, выполняя обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов, не являясь налогоплательщиками, не могут быть привлечены к налоговой ответственности. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.05.2006 N Ф04-3159/2006(22924-А45-40)).
Организации, в состав которых входят филиалы, исполняющие обязанности налогового агента, предусмотренные статьей 161 НК РФ, обязаны уплачивать налог на добавленную стоимость по месту своего нахождения, а не по месту нахождения указанных филиалов. На это указывают налоговые органы в письме Управления ФНС России по г. Москве от 05.10.2006 N 19-11/88045 и письме МНС России от 07.03.2003 N 03-1-08/759/11-И461.
С определением российских организаций-налогоплательщиков НДС все более-менее ясно. Перейдем к иностранным организациям, которые в силу положений статей 143 и 11 НК РФ также являются плательщиками НДС.
Внимание!
Понятие иностранных организаций также содержится в пункте 2 статьи 11 НК РФ. Так, иностранными организациями признаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.
Иностранные организации могут иметь на территории РФ несколько представительств, включая головной офис и дополнительные представительства. Минфин России в письме от 15.11.2006 N 03-08-05 рассмотрел вопрос о правомерности уплаты налогов за представительство иностранной организации с расчетного счета иностранной организации (головного офиса) и указал, что в связи с тем, что представительство иностранной организации самостоятельным юридическим лицом не является и, соответственно, на территории Российской Федерации может не иметь расчетного счета, уплату налогов и других платежей за представительство иностранной организации правомерно осуществлять с расчетного счета иностранного юридического лица. Данные выводы нашли отражение и в судебной практике (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 N А13-634/2006-14).
Письмами МНС России от 21.01.2004 N 23-3-07/14-190-В388 и от 10.12.2003 N 23-3-09/14-3425-АУ797 разъяснено, что международные организации, реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации, признаются плательщиками НДС. Вместе с тем в соответствии с положениями международных соглашений они могут быть освобождены от уплаты НДС.
При этом в письме Управления ФНС России по г. Москве от 20.10.2004 N 24-11/67623 указано, что международные организации, аккредитованные при МИД России, не являются организациями, имеющими какую-либо национальную принадлежность, а их представительства не являются представительствами иностранных государств.
Здесь следует учитывать, что статьей 7 НК РФ предусмотрено, что, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Внимание!
К другой категории налогоплательщиков НДС относятся индивидуальные предприниматели.
Согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 11 НК РФ для целей налогообложения к индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
Официальная позиция.
МНС России в письме от 03.07.2001 N 03-3-06/1878/22-Т643 разъясняло, что порядок обложения индивидуальных предпринимателей НДС, установленный НК РФ, не создает менее благоприятных условий для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями.
Как указывали налоговые органы, суммы НДС, включенные индивидуальным предпринимателем на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ в цену товаров (работ, услуг), фактически взимаются не за счет прибыли (результатов хозяйственной деятельности) индивидуального предпринимателя, а с покупателей (клиентов).
Одновременно индивидуальные предприниматели получают право на вычет сумм налога на добавленную стоимость, которые предъявляются им продавцами и оплачиваются ими при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Ранее индивидуальные предприниматели не являлись плательщиками НДС, такого права не имели, и оплачиваемые ими при приобретении товаров (работ, услуг) суммы налога на добавленную стоимость включались в покупную стоимость этих товаров (работ, услуг).
Кроме того, МНС России обращало внимание, что включение индивидуальных предпринимателей в число плательщиков НДС нельзя рассматривать в отрыве от налоговой реформы, в ходе которой, в частности, одновременно был резко уменьшен подоходный налог, то есть в целом условия для предпринимательской деятельности не ухудшаются.
В связи с изложенным, по мнению МНС России, не применять положения НК РФ (в частности, статьи 143 НК РФ) к индивидуальным предпринимателям нет оснований.
Таким образом, налогоплательщики - субъекты малого предпринимательства с 01.01.2001 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ, которым введена в действие глава 21 НК РФ, должны уплачивать НДС в порядке, установленном НК РФ.
Внимание!
В соответствии с пунктом 1 статьи 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Статьей 2 ГК РФ предусмотрено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Согласно пункту 4 статьи 23 ГК РФ гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 статьи 23 ГК РФ, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила НК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
Таким образом, физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, при отсутствии регистрации в качестве индивидуального предпринимателя не вправе ссылаться на то, что он не является индивидуальным предпринимателем.
Например, как следует из писем МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ и от 23.06.2003 N 03-1-08/1920/16-Ч127, физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя и оказывающее услуги по предоставлению имущества в аренду, может быть признано плательщиком НДС, если налоговый орган сможет доказать в суде, что деятельность физического лица содержит признаки предпринимательской деятельности.
Внимание!
До 01.01.2007 к индивидуальным предпринимателям в целях налогообложения на основании статьи 11 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) приравнивались также частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.
Следовательно, указанные категории налогоплательщиков до 01.01.2007 признавались плательщиками НДС. На это указывали и налоговые органы. Например, ФНС России в письме от 21.09.2005 N 03-1-03/1619/8@ разъяснила, что для целей налогообложения нотариусы отнесены к категории индивидуальных предпринимателей и обратила внимание, что данная позиция нашла отражение в Определении КС РФ от 06.06.2002 N 116-О, в котором указывается, что "данное в НК РФ определение индивидуальных предпринимателей имеет специально-терминологическое значение, а содержащиеся в пункте 2 статьи 11 нормы-дефиниции предназначены для применения исключительно в целях налогообложения".
Учитывая, что в целях налогообложения частные нотариусы отнесены к категории индивидуальных предпринимателей, при осуществлении ими операций, признаваемых объектом налогообложения, указанные лица до 01.01.2007 исчисляли и уплачивали в бюджет налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.
А в письме МНС России от 10.03.2004 N 03-1-08/643/15@ налоговые органы указывали, что адвокат, учредивший адвокатский кабинет, является плательщиком налога на добавленную стоимость. При этом МНС России обращало внимание, что согласно подпункту 14 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) оказание услуг адвокатами, а также оказание услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов Российской Федерации или федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности <1>.
--------------------------------
<1> При этом Минфин России в письме от 19.05.2006 N 03-04-11/94 разъяснял, что в соответствии с пунктом 3 статьи 1 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" юридическая помощь, оказываемая индивидуальными предпринимателями, адвокатской деятельностью не является, и, таким образом, норма подпункта 14 пункта 3 статьи 149 НК РФ на индивидуальных предпринимателей не распространяется. Следовательно, реализация юридических услуг, оказываемых населению индивидуальным предпринимателем, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.