Добавлен: 24.10.2023
Просмотров: 93
Скачиваний: 3
ВНИМАНИЕ! Если данный файл нарушает Ваши авторские права, то обязательно сообщите нам.
Следовательно, законодатель вводит абсолютно неурегулированный механизм, который оказывает прямое влияние на порядок расчета налога. Как было сказано ранее, такое отсутствие четкого регулирования является приемлемым и даже желательным для бухгалтерского учета, обеспечивая его гибкость, однако, крайне негативным для учета налогового.
Да, Стандартом предусмотрены основания, при которых ликвидационная стоимость может признаваться равной нулю:
- не ожидается поступления от выбытия ОС в конце срока полезного использования;
- ожидаемая к поступлению сумма от выбытия ОС не является существенной;
- ожидаемая к поступлению сумма от выбытия ОС не может быть определена.
Однако и положения, позволяющие устанавливать ликвидационную стоимость в нулевом размере, также носят сугубо оценочный характер. Так, например, не существует какой-либо стандартизированной методологии расчета существенности в целях учета. Позиция Совета по МСФО по данному вопросу следующая:
«Информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решения, принимаемые пользователями на основе финансовой информации о конкретной отчитывающейся организации. Иными словами, существенность представляет собой специфичный для организации аспект уместности, основывающийся на характере или величине (либо обоих этих факторах) статей, к которым относится информация в контексте конкретного финансового отчета этой организации. Как следствие, Совет не может установить единый количественный порог существенности или заранее определить, что может быть существенным в какой-либо конкретной ситуации».[13]
Исходя из отсутствия стандартизированного подхода к расчету существенности, легко спрогнозировать появление претензий налогового органа к установлению нулевой ликвидационной стоимости налогоплательщиком. Так, на любое профессиональное оценочное суждение налогоплательщика мы всегда будем иметь иное, не менее профессиональное суждение налогового органа, проводящего проверку. По нашим прогнозам, оспариванию со стороны налоговых органов будет подвергаться не только установление нулевой ликвидационной стоимости, но и конкретная стоимость, рассчитанная налогоплательщиком, в том случае, если она не будет соответствовать ожиданиям проверяющих.
2.3 Современные проблемы оценки активов в российском бухгалтерском учете
Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год, станут обязательными к применению Федеральные стандарты бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (далее – Стандарты). Стандарты существенным образом изменят порядок учета основных средств. Одновременно утратят силу ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а также Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Стандарт «Основные средства» вносит существенные изменения в критерии признания актива основным средством, а также изменяет порядок учета и амортизации основных средств. Стандарт «Капитальные вложения» серьезно детализирует требования к формированию информации о капитальных вложениях.
Для налогоплательщиков, имеющих на балансе большой объем основных средств, в особенности для крупных производственных, добывающих, генерирующих компаний и компаний, оказывающих услуги хранения, Стандарты могут оказать существенное влияние на размер уплачиваемого налога на имущество организаций (далее – НИМО). Влияние Стандартов на налоговую нагрузку по НИМО обусловлено спецификой исчисления данного налога.
Начиная с 2019 года, к объектам налогообложения по НИМО относится только недвижимое имущество [1]. Налоговая база по НИМО устанавливается как:
- кадастровая стоимость, внесенная в Единый государственный реестр, или
- среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.[2]
Согласно НК РФ, налоговая база как кадастровая стоимость устанавливается в отношении таких видов имущества как: административно-деловые и торговые центры; нежилые помещения, предназначенные для размещения офисов, торговых объектов и объектов общественного питания и бытового обслуживания, жилые помещения, гаражи, объекты незавершенного строительства и.т.д. При этом на уровне регионального законодательства перечень имущества, облагаемого по кадастровой стоимости, по сравнению с федеральным перечнем, обычно сильно сокращен, что автоматически расширяет перечень имущества, облагаемого по среднегодовой стоимости.[3][3]
Таким образом, существует масштабная категория дорогостоящего недвижимого имущества, налогообложение которой осуществляется по среднегодовой стоимости.
Стандарты являются нормативно-правовым актом, непосредственно регулирующим бухгалтерский учет, однако, косвенным образом влияющие на порядок налогообложения. Первоочередной целью Стандартов является предоставление пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности наиболее полной информации об организации для принятия экономических решений.[8]
Стандарты, являясь сокращенным изложением некоторых международных стандартов ФО, содержат большое количество оценочных, а значит (с точки зрения российского правоприменения) оспоримых категорий, основанных на профессиональном суждении специалистов, ведущих учет, и различных допущениях.
Оценочно-субъективный подход, реализованный в Стандартах и МСФО, хорошо подходит для гибкого ведения бухгалтерского учета, однако, не отвечает одному из основных принципов налогообложения - четкого и однозначного определения всех элементов налога: «Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить» [9].
Как показывает опыт, при регулировании налогообложения, дискреционный подход практически всегда ставит налогоплательщика в максимально уязвимое положение, так как любая оценочная категория может быть подвергнута критике со стороны налогового органа, что мы можем наблюдать в категории споров в отношении квалификации имущества в качестве движимого/недвижимого.
Таким образом, сам по себе подход к регулированию бухгалтерского учета, реализованный в Стандартах, изначально закладывает целый набор налоговых рисков.
В соответствии с п.25 Стандарта «Основные средства» в бухгалтерском балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения.
Пунктом 38 Стандарта тестирование объектов на обесценение устанавливается в качестве обязательной к применению процедуры. При этом в отличие от ликвидационной стоимости, порядок тестирования объекта на обесценения является понятным и осуществляется в соответствии с положениями МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Международный стандарт (IAS) 36 определяет обесценение актива как превышение балансовой стоимости актива над предполагаемым притоком экономических выгод (возмещаемая стоимость – использование или продажа) от использования такого актива. Так как установление балансовой стоимости актива осуществляется с учетом его обесценения, тестирование на обесценение становится выгодным для налогоплательщика: обесценение позволяет снизить базу по НИМО.
Тест на обесценение основных средств проводится при наличии специальных признаков обесценения, например таких, как:
- уменьшение рыночной стоимости актива;
- ухудшение внешних экономических условий;
- рост процентных ставок;
- моральное устаревание;
- отклонение от ожидаемого уровня эффективности.
Поскольку процедура проведения тестирования актива на обесценение урегулирована и по ней накоплен достаточный опыт применения, представляется, что тест на обесценение может стать одним из действенных инструментов снижения нагрузки по НИМО. Естественно, при условии наличия реальных оснований для обесценения и подготовки серьезного защитного файла, объясняющего причины обесценения.
В соответствии с п.13 Стандарта «Основные средства» после признания объект основных средств может оцениваться в бухгалтерском учете по переоцененной стоимости.
При оценке основных средств по переоцененной стоимости стоимость основного средства регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от его справедливой стоимости.[14][14] При этом в целях определения справедливой стоимости Стандарт отсылает к МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (далее – МСФО (IFRS)13), и представляет собой цену, по которой была бы осуществлена обычная сделка между участниками рынка с целью продажи актива на дату оценки в текущих рыночных условиях.[15]
Переоценка основных средств проводится с определенной периодичностью, установленной организацией исходя из того, в какой степени стоимость актива подвержена изменениям. Если переоценка осуществляется с периодичностью не чаще одного раза в год, то переоценка производится на конец отчетного периода. При этом для переоценки основных средств, входящих в одну группу, должен применяться один способ переоценки.
Частота переоценки не может быть реже одного раза в год именно в целях избежания манипулирования данными, переоценка объектов, относящихся к одному и тому же классу (группе) основных средств, выполняется одновременно во избежание избирательной переоценки активов и отражения в финансовой отчетности сумм, представляющих собой смешанную комбинацию затрат и стоимостей, определенных по состоянию на различные даты.
МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» является достаточно сложным стандартом, требующим высокой квалификации от применяющего его лица, так как:
- предусматривает различные методы оценки актива: стоимость при первоначальном признании; рыночный подход; затратный и доходный подходы;
- организация должна использовать такие методы оценки, которые уместны в конкретных обстоятельствах и для которых доступны данные, достаточные для оценки справедливой стоимости
- преимущество должно отдаваться открытым рыночным данным, таким как котировки, аналитические обзоры рынка и т. д. (правило иерархии источников информации).
При должном подходе и наличии объективных оснований для переоценки актива в сторону уменьшения, учет объектов основных средств также может позволить снизить налоговую нагрузку по НИМО. Однако при этом необходимо учитывать, что стоимость актива может переоцениваться и в сторону повышения, что приведет к противоположному эффекту.
На наш взгляд, введение Стандартов в существующем на данный момент виде способно породить новую отрасль налоговых споров по НИМО, связанных с порядком учета основных средств. Основной проблемой, порождаемой стандартами, является фактическое принуждение налогоплательщика к применению оценочных суждений, которые в любом случае могут быть подвергнуты критике со стороны проверяющих.
Несомненно, риск заложен именно во введении ликвидационной стоимости как обязательного элемента амортизации. При отсутствии внятной методологии расчета ликвидационной стоимости, налоговый орган может использовать распространенный прием в виде привлечения экспертов с заранее установленными выводами, опровергнуть которые в ходе судебного разбирательства крайне сложно.
Отсутствие четких формулировок при определении элементов налога уже привело к появлению миллиардных, до сих пор не разрешенных, споров по категории движимое/недвижимое имущество. Ближайшие несколько лет покажут, станет ли неопределенность, вольно или невольно заложенная законодателем в Стандарты, новым источником пополнения бюджета.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Подводя итоги работы, можно сделать вывод, что тестируя актив, сравнивают балансовую и возмещаемую стоимость. В соответствии с п. 8 обесценение актива происходит при превышении стоимости балансовой над возмещаемой. Оценка должна выполняться по состоянию на завершение каждого отчетного периода (п. 9). На сумму обесценения уменьшается стоимость актива, либо она распределяется между всеми активами, входящими в группу, а убыток от обесценения признают на счете учета прибылей/убытков.