Файл: Установление и оценка умышленных действий налогоплательщиков, направленных на уклонение от уплаты налогов.pdf

42
По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. В случаях, когда договоры купли-продажи заменяются договорами лизинга, оплата фактически производится в рассрочку и обозначается как лизинговые платежи.
Основная выгода договора лизинга состоит в том, что его применение позволяет налогоплательщику использовать ускоренную амортизацию, а это значит, стоимость основного средства будет списываться в расходы по налогу на прибыль в три раза быстрее.
При проведении проверки необходимо обратить внимание на следующие условия договора лизинга:
– договор лизинга заключен на срок значительно меньший, чем срок полной амортизации имущества;
– в договоре отсутствуют условия, свойственные именно договору лизинга. Все компоненты и условия (предмет, продавец, срок, плата, условия) должны быть отражены в договоре лизинга. Кроме того, в договоре должно быть указано, на чьем балансе будет учитываться имущество.
При наличии таких обстоятельств договор лизинга может быть переквалифицирован в договор купли-продажи на условиях рассрочки платежа.
Реализация долей в уставном капитале – данная сделка не облагается НДС (пп.12 п.2 ст.149 НК РФ). Поэтому, чтобы избежать уплаты НДС, налогоплательщики продажу недвижимости или оборудования иногда оформляют как реализацию доли в уставном капитале.
Например

43
Указанная схема смежная со схемой дробления бизнеса, при этом она включает в себя элементы привлечения фирм-однодневок, подмена гражданско-правовых договоров и др.
Вместе с тем целью ее реализации является не снижение налоговой нагрузки путем оптимизации выбранной системы налогообложения, а увод реальных доходов от налогообложения.
Схема чаще применяется предприятиями, осуществляющими экспортные операции, при этом в целях снижения величины доходов, поступивших в виде валютной выручки на валютные счета организации, налогоплательщиком заключаются агентские договоры (договоры комиссии) с фиктивными поставщиками, в соответствии с которыми налогоплательщик, фактически являющийся собственником поставляемой на экспорт продукции (имеет собственные ресурсы: производственные базы, участки лесного фонда, транспортные средства для их транспортировки, работников, многолетний опыт работы в данной сфере), якобы оказывает услуги по погрузке и таможенному оформлению груза комитента, а также держателем валютного контракта, то есть действует за счет и в интересах комитента. В результате его налогооблагаемыми доходами является только комиссионное (агентское) вознаграждение за оказанные комитенту услуги. Практика показывает, что налоги с выручки не уплачиваются ни комитентом, ни комиссионером, поскольку комиссионер реальной финансово- хозяйственной деятельности не осуществляет, отражая в учете предприятия расходы, фактически равные доходной части.
Для установления умышленности в действиях налогоплательщика необходимо:
– доказать фиктивность договора комиссии (проанализировав договор и оправдательные документы к нему, допросив работников налогоплательщика, анализом его ресурсной базы с приобщением сведений ГИБДД, Ростехнадзора, Росреестри иных регистрирующих органов о собственнике транспортных средств, объектах недвижимого имущества, специализированной техники, используемых при производстве и поставке реализуемой на экспорт продукции);
– выявить схему обналичивания денежных средств (как правило, обналичивание осуществляется организацией комитентом), установив и допросив физических лиц, фактически обналичивающих денежные средства (целесообразно привлекать орган дознания), результаты оперативно-розыскных мероприятий приобщить к материалу налогового проверки;
– установить аффилированность комитента и комиссионера (целесообразно привлечение органа дознания), результаты оперативно-розыскных мероприятий должны быть приобщены к материалам налоговой проверки, представляемой в следственный орган; существенное доказательственное значение в данном случае имеют сведения о едином центре подготовки и сдачи налоговой отчетности (направление запроса о привязке IP-адреса к месту фактического нахождения компьютера, с которого осуществляется отправка отчетности или работа с банк-клиентом по расчетным счетам), полученные сведения подлежат приобщению к материалам налоговой проверки;
– допросить лиц из числа бухгалтеров как комитента, так и комиссионера, установив факт ведения единого учета предприятий, их взаимозависимость;
– установить фактических поставщиков и собственника экспортируемой продукции, осведомленность руководителя организации о реальном поставщике, что будет доказывать его осведомленность о фиктивности отношений с комитентом.
Обеспечение незаконного возмещения НДС за счет наращивания себестоимости реализованной на экспорт продукции за счет увеличения количества аффилированных продавцов, а также объема и стоимости затрат, понесенных для ее производства.
Указанная схема новая в плане выявления и доказывания, но в настоящее время получает все большее распространение и применение. Реализуется аффилированными между собой

44
организациями, в числе которых реальные производители продукции, фиктивные поставщики работ (услуг) для ее производства, а также фиктивные экспортеры. Привлечение указанных фиктивных звеньев позволяет в отсутствие обоснованности затрат увеличить стоимость экспортируемой продукции и, как следствие, НДС, впоследствии незаконно возмещенный из бюджета.
Для формирования доказательственной базы умышленности налогового правонарушения и причастности должностных лиц к его совершению необходимо:
– собрать доказательства фиктивности отношений между реальным поставщиком и фиктивными производителями работ (услуг) (допросы представителей фиктивных организаций, проанализировать историю создания организации (как правило, организации создаются и используются лицами, причастными к реализации преступной схемы); установление лиц, фактически распоряжавшихся расчетнымсчетом организации, отношения с которой носили фиктивный характер; установить и допросить лиц, оказывавших бухгалтерские услуги (как правило, это те же лица, которые оказывают услуги для проверяемого налогоплательщика), направить запросы и истребовать сведения об IP-адресах по месту выхода в сеть для направления налоговой отчетности и распоряжения расчетнымсчетом по системе удаленного электронного доступа;
– установить аффилированность налогоплательщика и фиктивных участников схемы
(истребовать и приобщить к материалу налоговой проверки сведения о создании, переходе прав на участие в организации), проанализировать характер хозяйственной деятельности фиктивных аффилированных организаций (как правило, участники схемы являются единственными контрагентами фиктивных организаций), допросить лиц из числа работников аффилированных к налогоплательщику организаций, выясняя у них роль и характер деятельности (при наличии таких лиц вообще), кто является реальным руководителем указанной организации, участие в ее деятельности должностных лиц проверяемого налогоплательщика;
– получить сведения о причастности должностных лиц проверяемого налогоплательщика к фактическому руководству фиктивной деятельностью аффилированных организаций
(проведение осмотра офиса по месту ведения учета предприятий с целью обнаружения документов, свидетельствующих о даче обязательных к исполнению поручений (целесообразно проводить с привлечением органа дознания), а также истребование и приобщение к материалам налоговой проверки сведений о лицах, фактически распоряжающихся расчетнымсчетом организаций, используемых в схеме (запросы в банк по месту открытия расчетных счетов организаций, допросы представителей банка, обсуживающих такие счета).
На практике встречаются и иные схемы уклонения от уплаты налогов, которые совершаются путем бездействия, например умышленное не отображение корректировочных счетов-фактур при получении скидки от поставщика за преодоление премиального лимита закупки, которые доказываются путем сравнения налоговойотчетности налогоплательщика и его поставщика, проверки входящей корреспонденции, а также допроса сотрудников бухгалтерии.
Число схем с каждым годом увеличивается, и их качество также усовершенствуется, они становятся более многоступенчатыми, ведь на стороне недобросовестных налогоплательщиков огромный профессиональный ресурс экономистов, бухгалтеров, юристов, что лишний раз обязывает правоохранительные и контролирующие органы работать более сплоченно.
14. С целью качественного сбора доказательств умысла налоговым органам целесообразно организовывать проведение выездных налоговых проверок с участием сотрудников внутренних дел, а также дополнительно консультироваться с сотрудниками органов внутренних дел,

45
принимающими участие в проведении выездной налоговой проверки, и сотрудниками следственных органов в соответствии с заключенными соглашениями ФНС России с МВД
России и Следственного комитета, а также в рамках деятельности межведомственных рабочих групп.
Рекомендации по вопросу о привлечении сотрудников органов внутренних дел для участия в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках приведены в пункте 1.2 письма ФНС России от 25.07.2013 г.№ АС-4-2/13622 (формы документов, приведенные в приложениях 3, 5 письма не применяются в связи с письмом ФНС России от
15.01.2019 г. №ЕД-4-2/356).
К вопросам, по которым указанные консультации целесообразны, относятся вопросы тактики, приемов и методов проведения мероприятий налогового контроля, имеющих прямые аналоги в уголовном процессе, в частности, проведение допросов свидетелей, осмотра территорий, помещений, документов, предметов и производства выемки, изъятия документов и предметов, определение вопросов, которые могут быть поставлены перед экспертом при проведении экспертиз, связанных с возможной фальсификацией документов, подписей на документах, иных криминалистических экспертиз.
С целью повышения качества сбора доказательств, а также определения направлений мероприятий налогового контроля налоговым органам целесообразно использовать результаты оперативно-розыскной деятельности, направляемых в налоговые органы на основании ч.3 ст.11
Федерального закона от12.08.1995 г. № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» и в соответствии с порядком, утвержденным приказом МВД России и ФНС России от 29.05.2017 г.№ 317/ММВ-7-2/481.

46
2. Оценка обстоятельств, характеризующих осведомленность налогоплательщика
о формальном документообороте
ФНС России с учетом правоприменительной практики (включая судебную) дала рекомендации по применению ст. 54.1 НК РФ (Письмо от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@).
В нем разъяснено множество вопросов, в частности:
- как соотносятся положения ст. 54.1 НК с другими нормами налогового законодательства;
- как определять надлежащее лицо при исполнении обязательств;
- как определять умысел в действиях, направленных на использование формального документооборота с участием «технических» компаний.
Раздел 3 Письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ посвящен установлению и оценке умышленных действий налогоплательщиков, направленных на использование ими формального документооборота с участием «технических» компаний.
В данном разделе указано, что Налоговым органам в контрольной работе прежде всего следует проводить мероприятия, направленные на выявление правонарушений, совершенных налогоплательщиками умышленно.
По вопросу оценки обстоятельств, характеризующих осведомленность налогоплательщика о формальном документообороте ФНС России даёт свои разъяснения в письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060 «Разъяснения о практике применения положений статьи
54.1 НК РФ»:
Раздел IV «Оценка обстоятельств, характеризующих выбор контрагента,
в силу которых налогоплательщик должен быть знать о формальном
документообороте с участием «технических» компаний» Рекомендаций 2021 года,
содержат следующие рекомендации:
Пункт 13. Положения подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ подлежат применению как в случае совершения налогоплательщиками умышленных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов путем использования формального документооборота с участием
«технических» компаний (раздел III рекомендаций), так и при установлении, что налогоплательщик должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательства иным лицом.
При применении подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ правовое значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, характеризующие деятельность контрагента и свидетельствующие о невозможности исполнения им обязательств, но и то, должны ли данные обстоятельства были быть ясны налогоплательщику при совершении конкретной сделки с учетом характера и объемов деятельности налогоплательщика (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок), специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций), особенностей коммерческих условий сделки (наличие существенного отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика
(подрядчика, исполнителя) предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п.
Принимая во внимание изложенное, осведомленность налогоплательщика о неисполнении обязательства лицом, являющимся стороной договора, предполагается при установлении критической совокупности обстоятельств, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и доказанности налоговым органом, что эти обстоятельства при совершении

47
конкретной сделки в результате оценки контрагента исходя из требований, предъявляемых в имущественном обороте, должны были быть ясны налогоплательщику.
Данный подход направлен на обеспечение стабильности налоговой системы, стимулируя участников оборота к вступлению в договорные отношения с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги. Он позволяет обеспечить равенство налогообложения по отношению ко всем плательщикам, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте, исключая при этом необоснованные ценовые конкурентные преимущества, предоставляемые за счет неуплаты налогов.
Указанные правовые позиции, касающиеся выбора контрагента и ее оценки в налоговых целях, нашли отражение в пункте 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской
Федерации № 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации
16.02.2017, в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда
Российской Федерации от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277, от 28.05.2020 № 305-ЭС19-16064, от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597, от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399, в постановлении
Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 № 15658/09.
Пункт 14. При оценке обстоятельств, характеризующих выбор контрагента, налоговым органам необходимо руководствоваться следующим.
Судебная практика исходит из стандарта осмотрительного поведения в гражданском
(хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах. Данный стандарт, предполагая проверку деловой репутации, возможности исполнения, платежеспособности контрагента, направлен на предотвращение возможных убытков, которые могут быть причинены участнику оборота его контрагентом вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств. При нарушении данного стандарта лица, входящие в состав органов управления организации, могут быть привлечены к ответственности по иску организации за причинение указанных убытков, возникших вследствие нарушения обязанности действовать в интересах юридического лица добросовестно и разумно.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, давая разъяснения о том, какие действия могут быть квалифицированы как недобросовестные или неразумные, указал в постановлении от 30.07.2013 № 62 «О возмещении убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица», что к числу таковых, в частности, должны быть отнесены: а) знание директором о невыгодности условий сделки или заведомой неспособности контрагента исполнить обязательство либо установление того, что директор должен был знать об этих обстоятельствах; б) непринятие до совершения сделки действий по получению необходимой информации, которые обычны для деловой практики при сходных обстоятельствах; в) совершение сделки в нарушение внутренних процедур согласования, необходимого одобрения или вопреки бизнес-стратегии (сверхрисковая, непрофильная сделка).
Поскольку для целей налогообложения оцениваются последствия исполнения сделок, а также юридические факты, возникающие в гражданском (хозяйственном) обороте, то применяемый в обороте стандарт обоснованного выбора контрагента (коммерческая осмотрительность) применим и в налоговых правоотношениях.
Ведение деятельности объективно находит отражение в бизнес-истории компании и в известности ее в соответствующем сегменте рынка, в публичном позиционировании и в рекламном продвижении, в деловой репутации, опыте, в наличии исполненных контрактов и в возможности предоставления рекомендаций от контрагентов, в наличии места ведения