Файл: Основные этапы формирования налогового учета в России (Характеристика и предпосылки становления налогового учета в РФ).pdf

Помимо прочего, уже тогда для целей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности и для целей налогообложения стали применяться специализированные показатели.

Таким образом, первый этап развития налогового учета в России можно определить, как этап появления первых его методик и элементов системы.

II этап – с 3 декабря 1994 года по 1 июля 1995 г.

Конфликт между бухгалтерским (финансовым) учетом и учетом для целей налогообложения особенно усилился в 1994 г., когда широкие предпринимательские круги, а также отдельные государственные и общественные деятели выдвинулись против учета для целей налогообложения курсовых разниц, появляющихся вследствие изменения курса рубля по отношению к иностранным валютам. В частности, до конца 1994 года при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, согласно п. 14 Положения о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) к налогооблагаемым доходам относились положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также операциям в иностранных валютах. С 1992 г. по 1994 г. рубль в результате инфляции в основном «падал», и его котировки по сравнению с иностранными валютами постоянно уменьшались (с 1992 года в несколько сот раз). Предприятия и организации фактически были принуждены уплачивать налог на прибыль с курсовых разниц, или с фиктивных показателей, которые образовывались расчетным путем, это обстоятельство вызывало оправданное негодование предпринимателей.^[17]

В связи с этим 3 декабря 1994 г. был принят ФЗ № 54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций», согласно которому «В целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы, положительных курсовых разниц (увеличивается на суммы отрицательных курсовых разниц), образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком РФ иностранным валютам, действовавшего на день поступления валютных средств на валютный счет организации (или на дату последнего отчета), и курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком Российской Федерации иностранным валютам на день определения организацией суммы налогооблагаемой прибыли с целью расчетов с бюджетом».^[18]

Как раз с 3 декабря спор между бухгалтерским и налоговым учетом был впервые разрешен в угоду последнего, потому как для исчисления балансовой прибыли курсовые разницы продолжали учитываться в общеустановленном порядке (в соответствии с п. 64 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утв. приказом Минфина РФ от 20 марта 1992 г. № 10), а для целей формирования налогооблагаемой прибыли они уже не имели значения (согласно п. 8 ст. 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организации» в ред. на 3 декабря 1994 г.).

---

Наглядным и образцовым результатом начала второго этапа развития налогового учета показалось также и то, что именно с этого периода стали не совпадать показатели балансовой и налогооблагаемой прибыли в отчетности организаций. Так, показатель балансовой прибыли организации, отражаемый по строке 090 Отчета о финансовых результатах и их использовании (форма № 2) – «Балансовая прибыль или убыток» – мог не соответствовать показателю строки 5 «Расчета налога от фактической прибыли» – «Налогооблагаемая прибыль», хотя строка 1 «Расчета налога от фактической прибыли» – «Валовая прибыль» по-прежнему, как правило, продолжала соответствовать балансовой прибыли организации.

Через какое-то время была видоизменена и форма «Расчета налога от фактической прибыли» (письмо Госналогслужбы РФ от 11 января 1995 г. «Изменения и дополнения № 12 Инструкции от 6 марта 1992 г. № 4 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций»).

Так, в расчете налога появился подпункт «з» п. 2 – «положительные курсовые разницы, образовавшиеся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком РФ иностранным валютам, отнесенные на счет «Прибыли и убытки».

Это письмо заверяет о том, что на этапе введения налогового учета в систему финансовых отношении государственные органы пытались каким-то образом приспосабливать, «вживить» бухгалтерский учет для целей налогообложения путем расчетного уточнения бухгалтерских показателей в налоговой документации.

Но в дальнейшем государственные органы от этого пути отвернулись.

Третий этап формирования и развития налогового учета начался с 01.07.1995, который ознаменовался принятием Правительством РФ постановления № 661 «О внесении изменений и дополнений в положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ и услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ и услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли».

Четвертый этап становления налогового учета начался 19.10.1995, когда Министерством финансов РФ был издан приказ № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 г.», и для целей налогообложения определяющим фактором стала учетная политика. В учетной политике стали определять дату возникновения налогового обязательства либо на дату отгрузки, либо на дату платежа. Налоговый учет на дату платежа, который предпочтительнее для предприятия, дополнительно усложнил работу главного бухгалтера. Появились приложения к декларации по налогу на прибыль.

---

V этап – с 1 января 2002 г. по 06 июня 2005 г.

Пятый этап. Наступление 5-го этапа было связано с принятием части первой НК РФ. Тем самым вводилось единообразное определение обязательств налогоплательщиков, их прав и ответственности, прав налоговых органов, перечень федеральных и местных налогов, порядок их взыскания. При этом часть первая НК РФ не описывала налогообложение по конкретным видам налогов. Эти функции впоследствии были возложены на часть вторую НК РФ, вступившую в силу с 1 января 2001 г. В данной части НК РФ было определено описание порядка исчисления и взимания конкретных налогов (НДС, акцизы, НДФЛ, ЕСН и др.). Принятые позже главы части второй НК РФ описывают конкретный механизм взимания по соответствующему налогу.

VI этап – с 06 июня 2005 г. по настоящее время.

С принятием Федерального закона от 06 июня 2005г. № 58-ФЗ у налогоплательщиков появилась возможность самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, указанием услуг), гармонизируя его с перечнем, установленным для целей бухгалтерского (финансового) учета.^[19]

В дальнейшем Постановление №53 Пленума Высшего арбитражного суда от 12 октября 2006г. и последующее введение изменений в часть 1 НК РФ привели к изменению понимания понятия «налоговый учет». Данное постановление предусматривает более тщательный подход к формированию модели налогового учета на предприятии, что требует создания эффективной системы управления налоговыми обязательствами. Налогоплательщики стали обязаны тщательно планировать предстоящие сделки и хозяйственные операции, заниматься налоговым анализом.

В 2006 г. в НК РФ были внесены дополнения и изменения в целях упорядочения налогового учета и приведения в соответствие законодательства о налогах и сборах.

Получил официальное закрепление термин «учетная политика для целей налогообложения». С 1 января 2007 г. «учетная политика для целей налогообложения – это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика».

Введены в нормативный оборот определения лицевых счетов - счетов, открытых в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

---

То же самое случилось в отношении счетов Федерального казначейства – счетов, открытых территориальными органами Федерального казначейства, предназначенных для учета поступлений и их распределения между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов.^[20]

Налоговые органы обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществления зачета сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.^[21]

Территориальный орган Федерального казначейства, осуществивший возврат суммы излишне уплаченного налога, уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств. В случае, если предусмотренные п. 10 ст. 78 НК РФ проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне уплаченного налога, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и о сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.^[22]

До истечения срока, установленного абзацем первым указанного пункта, поручение на возврат оставшейся суммы процентов, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата.

---

Правила, установленные ст. 78 НК РФ, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Схематично эволюция налогового учета в России представлена на рис. 2.1. Надо отметить, что не все авторы разделяют эту точку зрения. Встречаются мнения, включающие от 3-х до 7-ми этапов, как например у Р.Б. Шахбанова.

Рисунок 2.1 - Стадии и этапы эволюции налогового учёта в России

Однако выделение в 2002 г. налогового учета как отдельной от бухгалтерского учета учётной системы связано с требованием обязательности его ведения, установленным в главе 25 НК РФ. Эта глава концептуально изменила порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль и систему взаимоотношений бухгалтерского (финансового) и налогового учета. Основное отличие исчисления налоговой базы по правилам главы 25 НК РФ от ранее действовавшего порядка состоит в том, что законодательство не соотносит налоговый и финансовый результат деятельности налогоплательщика.^[23]

В дальнейшем многочисленные поправки в Налоговый кодекс Российской Федерации, по большей части, усложняли и уточняли правила налогообложения и способствовали все большему разделению налогового учета.

2.2. Современный налоговый учет как результат преобразований

На сегодняшний день статус налогового учета и его взаимодействие с системой бухгалтерского учета в России на законодательном уровне до конца не определены и требуют дополнительной работы законодательных органов власти и профессиональных объединений бухгалтеров.

Если смотреть в глобальном смысле, то сведение систем бухгалтерского и налогового учета невозможно и ненужно, ибо в нынешних условиях на основе компьютерных технологий возможно использование единой информационной базы первичных документов, на основе которой возможно автоматизированное ведение и бухгалтерского, и налогового учета. То есть постепенно снижается трудоемкость от ведения одновременно двух видов учета. А существование отдельно налогового и бухгалтерского учета нужно, так как они преследуют разные цели.

---