Файл: Основные этапы формирования налогового учета в России (Характеристика и предпосылки становления налогового учета в РФ).pdf

1. Характеристика и предпосылки становления налогового учета в РФ

1.1. История налогового учёта

Для того чтобы правильно и последовательно понимать сущность какого-либо явления нужно подробно рассмотреть историю его становления и развития. В связи с этим, необходимым представляется адресоваться к истории эволюции налогового учета с тем, чтобы установить предпосылки его становления в учетной системе и в Российской Федерации, в частности.

Нужно понять, когда в первый раз возник налоговый учет? Фактическое появление учета для целей налогообложения не обязательно объединено с законодательным закреплением обязательности его ведения. На первоначальной стадии ведение данного учета для страны не представляло никакого интереса. В связи с этим, анализируя налоговый учет в обширном смысле, как систему регистрации имущества налогоплательщика, производимых им хозяйственных операций и их результатов для нахождения показателей, нужных для исчисления суммы налога, логично было бы допустить, что налоговый учет появился с началом вырабатывания налогообложения.^[1]

Самые ранние справедливые свидетельства о налогообложении дошли до наших дней из ХIII–XII вв. до н.э., когда в Вавилоне стал взиматься первый в истории подушный налог. Столь же давними представляются упоминания о практике взыскания поголовного налога в Персии и Китае, а также применения земельного налога первыми династиями египетских фараонов.

Однако формирование и созревание научной основы налогообложения завязалось лишь во второй половине XVIII века с выходом в свет трудов шотландского экономиста Адама Смита.

С появлением и вырабатыванием в XIX веке системы налогового учета

в мировой практике выделились две антагонистические концепции взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учетов, основанные на различном подходе к формированию бухгалтерской (финансовой) отчетности и налогооблагаемой величины, а также уровня корреспонденции и взаимного воздействия двух систем учета:

Налоговая (континентальная, европейская) концепция в первый раз появилась в Пруссии и базировалась на паритетности бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Собственническая (англо-саксонская, англо-американская) концепция приобрела распространение в Великобритании и содержится в том, что сумма бухгалтерской прибыли принципиально разнится от налогооблагаемой величины. Она свойственна для англоговорящих государств, таких как США, Великобритания, Нидерланды, Канада, Австралия, ЮАР и др. В контраст первой концепции, основная особенность собственнической модели взаимодействия систем учета заключается в том, что каждый финансовый отчет должен быть составлен в интересах собственников (инвесторов), а зависимость системы бухгалтерского учета от налогообложения весьма низкая.

---

Осуществив анализ порядка становления системы налогового учета, можно прийти к выводу, что появление такого учета напрямую не связано с формированием налогообложения. Становление налогового учета в мире проистекает лишь с середины XIX века, когда в связи с распространением акционерного капитала и изменениями в налогообложении случилось стремительное усиление налогового законодательства. Отельные ученые-экономисты причисляют появление налогового учета к периоду начала XX века. В мировой практике налоговая система решительно выделяется в качестве автономного инструмента экономического регулирования государства с конца 60-х гг. XX века. Вырабатываются правила, исходя не из экономической сущности отношений, выступающих в качестве объекта регулирования, а исходя из нужд налогообложения.^[2]

В России вследствие развития налогового учета позже этого времени, формирование происходило по уже созданным течениям. В России учетная система по степени взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета в 1991–1995 гг. причислялась к континентальной (налоговой) модели, а после 1995 г. понемногу начала видоизмениться в бок англо-саксонской (собственнической).

1.2. Общая характеристика налогового учета в РФ

В РФ понятие «налоговый учет» официально используется только касательно налога на прибыль предприятий. В согласии со ст. 313 НК РФ налоговый учет − это совокупность обобщения информации для установления налогооблагаемой базы на началах данных первичных документов, систематизированных в согласии с порядком, предусмотренным в НК РФ. Налоговый учет в России наличествует как нормативно регламентированная система информации с 2002 г. в соответствии с гл. 25 НК Российской Федерации (НК РФ)^[3].

Итоговой целью налогового учета является исчисление налоговой базы по налогу на прибыль. В системе налогового учета проводится группировка данных первичных документов в порядке, установленном Налоговым Кодексом РФ. В итоге налоговый учет доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль стал реализовываться отдельно от бухгалтерского учета и определился как автономное течение учета фактов хозяйственной жизни организации.^[4]

Налоговый учет является тем базисом, на котором принимаются выстраиваться отношения между налогоплательщиками и налоговыми органами, поскольку без постановки на налоговый учет, т.е. без предоставления в налоговые органы должной информации, налоговые органы не имеют реальной возможности исполнить в отношении такого налогоплательщика мероприятия налогового контроля и, как результат, притянуть такого налогоплательщика к ответственности. Таким образом, осуществление налогового учета представляется важнейшим видом деятельности налоговых органов. В следствии его осуществления налоговые органы приобретают информацию, нужную для проведения налоговых проверок: юридический адрес, адрес фактического местонахождения (места жительства) налогоплательщика, данные о руководителях и организационно-правовой форме организации-налогоплательщика и пр.^[5]

---

Высокое место в российской научной литературе занимают исследования теоретических основ налогового учета (можно отразить в таблице 1.1), что и предполагает исследование этапов формирования.

Таблица 1.1 - Элементы теоретических основ налогового учета в России

Элементы основ учета	Характер элементов
1. Основные аспекты	Задачи, методы, пользователи и измерители
2. Составляющие учета	Объекты, единицы, данные налогового учета
3. Функции учета	Информационная, контрольная, аналитическая, плановая функции, а также функция обеспечения эффективного взаимодействия между предприятием и проверяющим органом
4. Система нормативного регулирования учета	Законодательная, нормативная, методическая, учетная политика организации
5. Этапы и способы формирования информации	Идентичность систем бухгалтерского и налогового учета, система налогового учета, основанная на данных бухгалтерского учета, система налогового учета, основанная на корректировке данных бухгалтерского учета; параллельная система налогового учета

* Составлено автором на основе^[6]

Общими характеристиками осуществления налогового учета представляются: налоговый учет реализуется в целях проведения налогового контроля (ст. 83 НК РФ); налоговый учет реализуется налоговыми органами; налоговый учет реализуется независимо от наличия обстоятельств, с которыми связано возникновение обязанности по уплате того или иного налога, т.е. налоговый учет носит общеобязательный характер для всех налогоплательщиков; налоговый учет одного и того же налогоплательщика может реализуется по нескольким основаниям; НК РФ установлены главные элементы налогового учета (основания, сроки, место и порядок постановки на учет и др.); налоговый учет представляется базой для ведения единого государственного реестра налогоплательщиков и осуществления документооборота по уплате налогов и сборов (на всех документах по уплате налогов и сборов необходимо наличие идентификационного номера налогоплательщика – ИНН); за нарушение порядка налогового учета установлена ответственность по налоговому законодательству.^[7]

Таким образом, налоговый учет, как система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, систематизированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ, имелся и существует не только в связи с принятием 25 главы НК РФ. В соответствии со ст. 313 НК РФ целью налогового учета есть формирование полной и справедливой информации о порядке учета хозяйственных операций, а также снабжение информацией внутренних и внешних пользователей, которые снабжают контроль за точностью исчисления, полнотой и своевременностью платы в бюджет налога. Признать, что ведение налогового учета не требуется одновременно означает, что нет нужды в достоверной информации о прядке исчисления того или иного налога.^[8]

---

Таким образом, можно сделать вывод, что налоговый учет был с момента возникновения обязательства по уплате налогов, есть требование его сохранить сейчас и, скорее всего, это требование будет сохранено. Налоговый учет может продолжать формироваться дальше, и любая вероятность того, что с его развитием бухгалтерский учет может уйти в прошлое, очень мала.

2. Анализ этапов формирования налогового учета

2.1. Содержание и значение этапов формирования налогового учета

В 1991–1992 гг. Правительством России были подписаны новые законы в области налогообложения, что стало продолжением и углублением важнейшего элемента экономической реформы в стране. Построена целостная система налогообложения, определен перечень налогов, используемых на территории РФ, установлены права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, установлено разграничение полномочий органов государственной власти различного уровня по введению налогов на соответствующей территории, установлению ставок налога и льгот по ним.^[9]

Налоговая система России с момента ее введения и до нынешнего времени прошла трудный путь формирования и развития. Изменения случались не только в порядке исчисления и уплаты налогов, но и в ее структуре. По общему мнению, принятые меры в области налогообложения явились одним из факторов стабилизации экономики страны и в дальнейшем увеличения темпов ее развития, однако это утверждение требует дополнительной разработки.^[10]

Существует несколько мнений о количестве и продолжительности этапов в развитии налогового учета в РФ, что обусловливает актуальность исследования его эволюции.

Так, профессор Т.В. Бодрова насчитывается шесть этапов в его становлении и развитии. В общем согласившись с этим подходом, можно привнести отдельные коррективы во временные границы и содержание самих этапов.

I этап – с 1 января 1992 г. по 3 декабря 1994 г.

С 1 января 1992 г., то есть уже с момента введения в действие новой налоговой системы России, стали возникать некоторые элементы налогового учета. Так, в ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» законодатель в числе налоговых обязательств налогоплательщика сразу же после его обязанности «своевременно и в полном размере уплачивать налоги» назначил обязанности:

---

• вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, снабжая их сохранность не меньше пяти лет;
• представлять налоговым органам нужные для исчисления и уплаты налогов документы и сведения;
• вносить исправления в бухгалтерскую отчетность в размере суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), обнаруженного проверками налоговых органов.^[11]

Помимо этого, в согласии с частью 1 статьи 9 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» было определено, что сумма налога указывается плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно.^[12]

Но непосредственное возложение на систему бухгалтерского учета функций, связанных с исчислением налогов и сборов, изначально не отвечало целям и задачам бухгалтерского учета как такового. Кроме того, в ряде случаев стала явственно прослеживаться тенденция разрастания разногласий между системой налогообложения и системой бухгалтерского (финансового) учета.^[13]

Традиционное представление о налогообложении как о разновидности «бухгалтерской» деятельности уже на тот период перестало отвечать фактическому положению вещей. Это порождено тем, что улучшение системы налогообложения неминуемо привело к затруднению расчета некоторых видов налогов, в особенности тех, которые составляют главную часть доходных вливаний бюджета.^[14]

Согласно п. 5 ст. 2 Закона РФ № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», в первый раз было предусмотрено, что для организаций, осуществляющих непосредственный обмен или реализацию продукции, работ, услуг по ценам, ниже себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая устанавливается исходя из рыночных цен реализации аналогичной продукции. Таким образом, выручка стала устанавливаться не по цене реализации, а по искусственной среднерыночной цене, самостоятельно от того, была ли фактическая цена реализации выше или ниже фактической себестоимости.^[15]

В итоге появилось первое отличие между бухгалтерским (финансовым) и налоговым учетом.

Существующие принципы и методики бухгалтерского учета не были предназначены для фиксации вышеназванных показателей. Стремление отразить эти исключительно «налоговые» операции в бухгалтерском (финансовом) учете предприятия неминуемо приводит к искривлению многих финансовых показателей (например, выручки от реализации продукции (работ, услуг)), что может ввести в заблуждение пользователей финансовой отчетности организации.^[16]

---