Файл: Основные этапы формирования налогового учета в России (Становление налогового учёта в России).pdf

Пример. В соответствии с бизнес-планом на 2018 г. ООО "Весна" резко сокращает выпуск товаров с гарантийным сроком. В результате планируемая величина резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание на 2018 г. составит 120 000 руб. Размер остатка резерва, переносимого с 2017 г., составляет 200 000 руб.

Отчётными периодами по налогу на прибыль организаций в ООО приняты первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются в соответствии с методом начисления.

По итогам первого квартала 2018 г. в составе внереализационных доходов следует учесть 80 000 руб. (200 000 руб. - 120 000 руб.).

Вторая ситуация. В следующем налоговом периоде налогоплательщик планирует создать резерв в размере большем, чем переносимый остаток. В этом случае разница включается в состав прочих расходов нового налогового периода, но только после того, как будет признан в расходах перенесенный остаток.

Третья ситуация. Налогоплательщик может не использовать свое право на перенос неиспользованного резерва. В этом случае оставшаяся не использованной сумма резерва должна быть включена в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Проиллюстрируем ситуации на примере.

Предположим, что в 2018 г. процент отчислений в резерв в ООО "Весна", рассчитанный по итогам предыдущих трех лет, составил 4%. Отчётными периодами по налогу на прибыль в ООО приняты I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются в соответствии с методом начисления.

В первом квартале 2018 г. выручка от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком составила 5 000 000 руб. (без НДС). Сумма отчислений в резерв по итогам I квартала 2018 г. - 200 000 руб. (5 000 000 руб. x 4%).

Однако по итогам предыдущего налогового периода, 2017 г., осталась неиспользованная сумма резерва в размере 160 000 руб. В этой ситуации в составе прочих расходов I квартала 2018 г. следует учесть 40 000 руб. (200 000 руб. - 160 000 руб.). В декларации по налогу на прибыль расход в сумме 40 000 руб. будет отражен по строке 040 "Косвенные расходы - всего" Приложения 2 к листу 02.

Если бы налогоплательщик решил не переносить сумму остатка неиспользованного резерва на новый налоговый период, эта сумма должна быть учтена в составе внереализационных доходов по состоянию на 31 декабря 2017 г.

Еще одна ситуация. Налогоплательщик принял решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания.

В этом случае сумма ранее созданного и неиспользованного резерва включается в состав доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (п. 6 ст. 267 НК РФ).

Пример. ООО "Лето" по одному из выпускаемых товаров (товару "А") предоставляло покупателям гарантийный срок - шесть месяцев с даты продажи. В июне 2018 г. было принято решение о прекращении производства и реализации товара "А" начиная с 01.07.2018.

Отчётными периодами по налогу на прибыль в ООО приняты I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

За полугодие 2018 г. сформирован резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, исходя из процента отчислений 4,5%.

В I квартале была получена выручка от реализации товара "А" в сумме без НДС 1 000 000 руб., а по итогам полугодия - 2 100 000 руб.

Таким образом, размер отчислений в резерв по итогам I квартала - 45 000 руб. (1 000 000 руб. x 4,5%); полугодия - 94 500 руб. (2 100 000 руб. x 4,5%).

Итого в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, по итогам первого квартала учтено 45 000 руб., по итогам полугодия - 49 500 руб. (94 500 руб. - 45 000 руб.).

Реализация товара "А" фактически была завершена в мае 2018 г., то есть гарантийный срок (шесть месяцев) истекает в ноябре 2018 г. Возврата некачественного товара, требующего ремонта, в этом периоде не было. Следовательно, по состоянию на 31 декабря 2018 г. по итогам инвентаризации налогоплательщик должен неиспользованную сумму резерва - 94 500 руб. - включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

2.3 Особенности организации налогового учёта в РФ

Особенность налогового учёта заключается в том, что организации независимы в выборе варианта налогового учёта различных фактов хозяйственной деятельности. Иначе говоря, даже принимая во внимание законодательную регламентацию как налогового, так и бухгалтерского учёта, организациям предоставлено право самостоятельного определения своих целей и задач, а как следствие, и способов оптимизации налогообложения. Именно эти способы отражаются учётной политикой с целью налогообложения. Очевидно, что, осуществляя налоговый учёт, налогоплательщики являются более свободными в выборе, нежели при ведении бухгалтерского учёта, процедура которого определена законодателем и должна неукоснительно соблюдаться. Это выражается в отсутствии законодательного закрепления фактов, которые необходимо отразить при осуществлении учёта, направленного на формирование налоговой базы.

В связи с этим налогоплательщики самостоятельно определяют факты, которые будут отражены в их учётной политике. Правила и стандарты, обязательные для ведения учёта, свойственные бухгалтерскому учёту, не характерны для налогового учёта. Налоговый кодекс РФ дарует организациям возможность самостоятельного выбора форм и способов ведения налогового учёта. Относительно бухгалтерского учёта аналогичное самоуправство недопустимо, так как законом определены формы бланков, необходимых для соответствующих документов, и соблюдение данной формы является обязательным, исключая возможность занесения даже малейших поправок.

Как мы видим, учётные системы абсолютно различны и их обособление способствовало предоставлению пользователям достоверной налоговой отчётности.

Регистр представляет собой сводную таблицу, куда вносятся данные обо всех хозяйственных операциях организации. Наибольший интерес представляют бухгалтерские и налоговые регистры. Первые призваны собирать и документировать сведения о проведении финансовых операций. Они формируются на основании первичных документов, которые приносят бухгалтеру. Налоговый регистр – это, по сути, тот же бух. отчёт. Разница лишь в том, что в налоговом регистре могут отсутствовать определенные строки или наоборот, дополнять бухгалтерскую отчётность. В НК не прописан тот факт, что налоговые регистры должны вестись по строго определенной форме. Это остается на усмотрение бухгалтера. Поэтому многие специалисты просто дополняют уже готовые бухгалтерские регистры теми, что необходимы для исчисления налоговой базы. Законом это не запрещено.

Рис.2. Регистры налогового учёта

В регистрах промежуточных расчетов накапливается информация о показателях, необходимых для формирования налоговой базы, которые (показатели) не отражаются отдельно в налоговой декларации.

Налоговые регистры ведут в случае отчислений по налогу на прибыль – ст. 313, 314 НК РФ. В остальных случаях ведение налоговых регистров не предусмотрено. Существует 4 общих правила по ведению налоговой отчётности. Они касаются обязательного отражения следующей информации:

- данные о доходах и расходах;

- данные о доли расходов;

- данные об убытках, которые планируется перенести на следующий отчётный период; данные о резерве и долге по налогам.^[7]

В налоговый регистр также входят:

- наименование;

- дата;

- период;

- название хозяйственной операции;

- измерители операции в денежном или натуральном эквиваленте;

- подпись человека, ответственного за документ.

Все эти информационные блоки отражены в НК РФ и должны быть внесены в регистры в обязательном порядке. Как показывает практика, бухгалтеры предпочитают дополнять бухгалтерскую отчётность дополнительными регистрами для отчётности перед налоговыми органами. Закон этого не запрещает.

Регистры учёта состояния единицы налогового учёта служат для систематизации информации о состоянии объектов учёта, которые будут использоваться более одного отчётного (налогового) периода, и, следовательно, информация о них необходима будет на каждую отчётную дату. Это, например, основные средства, нематериальные активы, дебиторская и кредиторская задолженность и др.

3. Перспективы развития налогового учёта в России на современном этапе

3.1 Учётная политика для целей налогового учёта

В ст. 313 НК РФ не содержится упоминания об обязательности ежегодного утверждения учётной политики для целей налогообложения, но и отсутствует прямой запрет на это, соответственно, решение остается за самой организацией (юридическим лицом). Только сама организация вправе установить и закрепить процедуру ежегодного (или с иной периодичностью) утверждения учётной политики для целей налогообложения.

Однако при принятии подобного решения организации необходимо учесть следующее:

- если учётная политика для целей налогообложения от периода к периоду не меняется, разумно применять принцип рациональности - вместо ежегодного утверждения учётной политики при ее первичном оформлении указать дату, начиная с которой указанный документ подлежит применению (вместо указания очередного года);

- все изменения и дополнения в учётную политику для целей налогообложения вносить, не переутверждая всю действующую учётную политику, то есть добавляя их при смене учётного метода - с начала года, при поправках в законодательстве - с момента вступления их в силу.

В отдельных случаях необходимость в частом утверждении учётной политики для целей налогообложения может возникнуть, к примеру, если:

- постоянно в разных пунктах учётной политики корректируются множественные малозначительные нюансы, которые оформляются отдельными дополнениями к учётной политике, в таких условиях сложно в полной мере понять влияние этих корректировок в целом на содержание учётной политики, а потому возникает потребность в утверждении новой редакции учётной политики для целей налогообложения;

- применяемые способы учёта коренным образом повлияли на вид и состав действующей учётной политики - здесь утвержденная учётная политика подменяется корректировками и утрачивает свое назначение, поэтому целесообразно утвердить новую редакцию учётной политики с учётом всех поправок в едином тексте.

Организации (юридические лица) обязаны представлять учётную политику только по требованию налогового органа, которое предъявлено в рамках налоговой проверки (п. 1 ст. 93 НК РФ). Такое требование на практике может быть заявлено во время выездной проверки, при камеральной проверке возможности налогового органа по истребованию документов существенно ограничены (п. 7 ст. 88, п. 12 ст. 89 НК РФ). Представить учётную политику по требованию налогового органа нужно в течение 10 рабочих дней со дня получения требования (п. 6 ст. 6.1, п. 1, 3 ст. 93 НК РФ, п. 5.1 Письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622).

За непредставление документов, истребованных налоговым органом, в установленный срок на организацию может быть наложен штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 4 ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ).

Кроме того, штраф может быть наложен и на должностных лиц организации. Размер штрафа в этом случае составит от 300 до 500 руб. (ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).

Изменять принятый в учётной политике порядок учёта отдельных операций и (или) объектов в целях налогообложения налогоплательщик может в следующих случаях (ст. 313 НК РФ):

- по собственной инициативе. Такие изменения применяются с начала очередного налогового периода (года) (п. 1 ст. 285 НК РФ);

- при изменении законодательства о налогах и сборах. Такие изменения применяются не ранее чем с момента вступления в силу поправок в налоговом законодательстве.

Дополнить учётную политику нужно, если вы начали вести новую деятельность. В этом случае в учётную политику нужно включить принципы и порядок учёта новых операций. Такие дополнения можно внести в течение года (ст. 313 НК РФ, Письма Минфина России от 03.07.2018 N 03-03-06/1/45756, от 14.04.2009 N 03-03-06/1/240).