Файл: Основные этапы формирования налогового учета в России (Становление налогового учёта в России).pdf
Добавлен: 29.03.2023
Просмотров: 357
Скачиваний: 2
СОДЕРЖАНИЕ
1. Становление налогового учёта в России
1.1. Этапы становления налогового учёта в РФ
1.2 Сущность и функции налогового учёта
2. Современное состояние налогового учёта в России
2.3 Особенности организации налогового учёта в РФ
3. Перспективы развития налогового учёта в России на современном этапе
3.1 Учётная политика для целей налогового учёта
3.3 Разделение бухгалтерского и налогового учёта: споры и последствия
1.3 Принципы налогового учёта
Налоговое законодательство предполагает, что налогоплательщики самостоятельно строят систему налогового учёта, руководствуясь определенными принципами. Перечислим их.
Таблица 1
Принципы налогового учёта
|
№ п/п |
Название принципа |
Суть принципа |
Пояснения |
|
1 |
Принцип последовательности применения норм и правил налогового учёта |
Имеется в виду, что выбранные налогоплательщиком способы и методы ведения налогового учёта применяются последовательно от одного налогового периода к другому (абз. 5 ст. 313 НК РФ). Вместе с тем законодатель установил случаи внесения изменений в учётную политику. Это изменение законодательства о налогах и сборах или изменение применяемых методов учёта, а также появление новых видов деятельности |
Решение о внесении изменений в учётную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учёта принимается с начала нового налогового периода, при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее, чем с момента вступления в силу изменений законодательных норм (абз. 8, 9 ст. 313 НК РФ). Поскольку законодательно не установлено, когда принимается решение о внесении изменений в учётную политику для целей налогообложения в случае появления новых видов деятельности, логично предположить, что таким моментом является начало осуществления этих видов деятельности |
|
2 |
Принцип непрерывности деятельности налогоплательщика |
Так, в абз. 3 ст. 314 НК РФ сказано, что формирование данных налогового учёта предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учёта для целей налогообложения |
Сказанное относится и к операциям, результаты которых учитываются в нескольких отчётных периодах либо переносятся на ряд лет |
|
3 |
Принцип денежного измерения объектов налогового учёта |
При определении доходов и расходов налогоплательщика законодатель исходит из того, что они должны быть выражены в денежной форме |
Основание - п. 1 ст. 41, п. 2 ст. 249, абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ |
|
4 |
Принцип имущественной обособленности организации |
Имеется в виду, что имущество организации учитывается отдельно от имущества ее собственников и работников этой организации. Этот принцип вытекает из определения юридического лица, данного в п. 1 ст. 48 ГК РФ |
Юридическим лицом признается организация, которая имеет обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (п. 1 ст. 48 ГК РФ) |
|
5 |
Принцип признания доходов и расходов исходя из выбранного налогоплательщиком метода |
В условиях метода начисления доходы и расходы признаются в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от момента оплаты (денежными средствами, имуществом, имущественными правами) (ст. 271, 272 НК РФ). В бухгалтерском учёте это - принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. В условиях кассового метода, наоборот, решающей при определении доходов и расходов для целей налогообложения является дата фактического поступления (выплаты) денежных средств (имущества, имущественных прав) (ст. 273 НК РФ) |
Применение кассового метода весьма ограничено, поэтому многие авторы, определяя принципы налогового учёта, в основном исходят из принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципа начисления) |
|
6 |
Принцип равномерности признания доходов и расходов |
Применяется в отношении доходов и расходов, относящихся к нескольким отчётным (налоговым) периодам |
Основание - п. 2 ст. 271 НК РФ, абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ |
Таким образом, налоговый учёт можно представить как систему поправок перерасчёта данных бухучёта, предназначенных для расчёта налоговой базы. Статья 313 НК РФ содержит положение в том, что показатели бухучёта, полученные в порядке, установленном законодательством, являются основой расчёта прибыли, облагаемой соответствующим налогом, в связи с тем, что под налоговым учётом принято понимать сферу расхождений трактовок данных учётных систем.
2. Современное состояние налогового учёта в России
2.1 Модели налогового учёта
Основные модели налогового учёта предложены в ст. 313 НК РФ. Первая модель предусматривает автономное ведение налогового учёта, то есть параллельно с бухгалтерским учётом (применяются самостоятельные регистры налогового учёта). При использовании этой модели в организации создается самостоятельный отдел налогового учёта, в котором работают специалисты в области налогообложения. Безусловно, это могут себе позволить только крупные организации.[4]
В условиях этой модели каждая хозяйственная операция отражается дважды: в бухгалтерии - в регистрах бухгалтерского учёта; в отделе налогового учёта - в аналитических налоговых регистрах. Таким образом, бухгалтерский и налоговый учёт ведутся независимо друг от друга, то есть параллельно. Общим для этих видов учёта являются только первичные учётные документы.
Вторая модель предполагает ведение налогового учёта в системе бухгалтерского учёта.
В условиях второй модели возможны различные способы ведения налогового учёта. Если в регистрах бухгалтерского учёта содержится достаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями 25-й главы НК РФ, отдельные регистры налогового учёта создавать и вести не нужно.
Если же такой информации недостаточно, налогоплательщики вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учёта дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учёта. При этом налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учёта (абз. 7 ст. 313 НК РФ).
В условиях этого способа необходимо выделить:
- объекты учёта, по которым правила бухгалтерского и налогового учёта совпадают. По таким объектам достаточной для целей налогообложения будет считаться информация из бухгалтерских регистров;
- объекты учёта, по которым правила бухгалтерского и налогового учёта не совпадают, а также объекты учёта, по которым составление аналитических налоговых регистров является обязательным в соответствии с налоговым законодательством. Для таких объектов следует разработать специальные налоговые регистры и установить порядок использования информации бухгалтерского учёта в целях налогового учёта[5].
Порядок ведения налогового учёта устанавливается налогоплательщиком в учётной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Другими словами, каждый налогоплательщик выбирает из различных вариантов учёта, предложенных налоговым законодательством, те, что будут применяться в его организации.
Так, разрабатывается методология налогового учёта различных объектов применительно к конкретному хозяйствующему субъекту. В отношении налога на прибыль организаций, например, в учётной политике для целей налогообложения следует предусмотреть отдельные пункты в отношении:
- амортизируемого имущества (формирование первоначальной стоимости, определение срока полезного использования, метод начисления амортизации, применение амортизационной премии, использование пониженных и повышенных норм амортизации, налоговые регистры для налогового учёта операций с амортизируемым имуществом);
- материальных ценностей (оценка материалов, товаров при их приобретении и использовании, налоговые регистры для налогового учёта операций с материалами, товарами);
- затрат на производство продукции (работ, услуг) (перечень прямых расходов, порядок их распределения);
- формирования резервов и др[6].
Рассмотрим пример. В отношении налога на прибыль организаций в учётной политике для целей налогообложения налогоплательщик в силу особенностей и специфики своей хозяйственной деятельности предусматривает отдельные пункты в отношении:
- амортизируемого имущества (формирование первоначальной стоимости, определение срока полезного использования, метод начисления амортизации, применение амортизационной премии, использование пониженных и повышенных норм амортизации, налоговые регистры для налогового учёта операций с амортизируемым имуществом и др.);
- материальных ценностей (оценка материалов, товаров при их приобретении и использовании, налоговые регистры для налогового учёта операций с материалами, товарами и др.);
- затрат на производство продукции (работ, услуг) (перечень прямых расходов, порядок их распределения и др.);
- формирования резервов (по сомнительным долгам, на НИОКР, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, на ремонт основных средств и др.);
- метода определения доходов и расходов и др.
2.2 Резервы в налоговом учёте
Глава 25 НК РФ предусматривает свои правила формирования каждого из резервов предстоящих расходов. В частности, ст. 267 НК РФ устанавливает правила формирования и использования резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; ст. 324.1 НК РФ - на оплату отпускных и вознаграждений по итогам года; ст. 324 НК РФ устанавливает порядок создания резерва на ремонт основных средств и др.
Размер созданного резерва не может превышать предельной его величины, которую рассчитывают на основании процента отчислений в резерв. Тогда предельный размер (ПР) отчислений в резерв определяется путем умножения суммы выручки от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком за отчётный (налоговый) период (ВР отч. пер.) на процент отчислений (% отчислений):
ПР = ВР отч.пер. x % отчислений.
Расчет процента отчислений и, соответственно, предельного размера отчислений в резерв зависит от периода, в течение которого налогоплательщик реализовывал товары (работы) с предоставлением покупателю гарантийного срока:
- три года и более (п. 3 ст. 267 НК РФ);
- менее трех лет (п. 3 ст. 267 НК РФ);
- реализации товаров (работ) с гарантийным сроком не было, то есть период реализации таких товаров (работ) равен нулю (п. 4 ст. 267 НК РФ).
Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учётом срока гарантии.
В этой ситуации налогоплательщик определяет плановый процент отчислений (% отчисл. план) исходя из запланированных расходов на выполнение гарантийных обязательств (Ррем. план) и запланированных поступлений от реализации товаров (работ) с гарантийным сроком (ВРплан):
% отчисл. план = Ррем. план : ВРплан x 100%.
Рассмотрим пример. ООО "Весна" с 01.01.2018 планирует начать производство и реализацию товара "А" с предоставлением покупателю 12-месячного гарантийного срока обслуживания. Согласно бизнес-плану в 2018 г. запланировано реализовать товара "А" в объеме 20 000 изделий по цене без НДС за единицу 4 000 руб. Запланированный объем выручки составит 80 000 000 руб. (20 000 ед. x 4 000 руб.).
Отчётными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и т.д. до окончания календарного года. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются в соответствии с методом начисления.
Расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание были запланированы в размере 2 800 000 руб. Плановый процент отчислений в резерв составит:
% отчисл. план = 2 800 000 руб. : 80 000 000 руб. x 100% = 3,5%.
В январе 2018 г. реализовано 1 200 изделий на общую сумму 4 800 000 руб. (1 200 ед. x 4 000 руб.). Следовательно, в резерв для целей налогообложения прибыли будет отчислено в январе 168 000 руб. (4 800 000 руб. x 3,5%).
Предположим, что по состоянию на 31.12.2018 план по реализации ООО выполнен не в полном объеме - в сумме 79 600 000 руб. Величина резерва была сформирована в сумме 2 786 000 руб. (79 600 000 руб. x 3,5%). Фактические затраты на гарантийный ремонт в 2018 г. составили 3 000 000 руб.
В соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 267 НК РФ по истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.
Следовательно, необходимо скорректировать размер сформированного резерва, рассчитав фактический процент отчислений (% отчисл. факт.).
% отчисл. факт. = 3 000 000 руб. : 79 600 000 руб. x 100% = 3,7688%.
Предельная величина отчислений в резерв (фактические затраты) в 2018 г. составит 3 000 000 руб. (79 600 000 руб. x 3,7688%). Руководствуясь абз. 2 п. 5 ст. 267 НК РФ, превышение фактически произведенных расходов на выполнение гарантийных обязательств над размером резерва, созданного в налоговом учёте (то есть недостаток резерва), следует отнести в состав прочих расходов. Следовательно, в течение 2018 г. ООО учтет в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, дополнительно 214 000 руб. (3 000 000 руб. - 2 786 000 руб.).
Если по итогам инвентаризации выявлена сумма не использованного в налоговом периоде резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), то она может быть перенесена на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.
Рассмотрим правило переноса неиспользованного остатка резерва применительно к различным ситуациям.
Первая ситуация. В следующем налоговом периоде налогоплательщик планирует резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в размере меньшем, чем переносимый остаток. В этом случае разницу следует учесть в составе внереализационных доходов текущего налогового периода на основании норм п. 5 ст. 267 НК РФ, п. 7 ст. 250 НК РФ.