Файл: Основные этапы формирования налогового учета в России (Становление налогового учёта в России).pdf

Чтобы внести изменения и (или) дополнения в учётную политику, нужно утвердить их приказом (распоряжением) руководителя организации. В таком приказе нужно определить дату начала применения изменений (дополнений), также рекомендуем вам указать, в связи с чем вносятся изменения.

Формы аналитических регистров налогового учёта и порядок отражения в них данных организации разрабатывают самостоятельно и обязаны включить их в учётную политику отдельными приложениями (ст. 314 НК РФ).

Регистры налогового учёта - это специальные сводные формы, в которых в течение отчётного (налогового) периода систематизируется и накапливается информация из принятых к учёту первичных учётных документов и аналитические данные налогового учёта (ст. 314 НК РФ). Аналитический учёт организуется так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы (ст. 314 НК РФ).

Налоговый регистр в обязательном порядке должен содержать следующие реквизиты (ст. 313 НК РФ):

- наименование регистра;

- период (дату) его составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление регистра.

В налоговом регистре данные не распределяются по счетам бухгалтерского учёта (ст. 314 НК РФ).

В остальном содержание и форма конкретного регистра будут зависеть от задач, для решения которых он предназначен, и от специфики хозяйственной деятельности организации. Очень важно, чтобы налоговый регистр позволял правильно формировать налоговую базу.

При разработке собственной системы регистров в качестве вспомогательного материала (как наглядный пример) организации могут учитывать Рекомендации МНС России. Рекомендации были опубликованы в 2001 г., и с того момента положения гл. 25 НК РФ в отдельных вопросах существенно изменились. Но как иллюстрация общего подхода к методике организации системы налогового учёта по налогу на прибыль они все еще сохраняют актуальность. Безусловно, предложенные МНС России перечень регистров и состав реквизитов для конкретных регистров организации нужно будет скорректировать с учётом изменений законодательства, а также с учётом специфики деятельности организации.

Организации самостоятельно могут разработать и включить в перечень приложений к учётной политике для целей налогообложения рабочий план счетов для налогового учёта.

Налоговый кодекс РФ, в частности гл. 25, такого требования не содержит. В регистрах налогового учёта данные систематизируются без распределения по счетам (ст. 314 НК РФ).

В то же время для целей налогового учёта организации (юридические лица) могут использовать данные бухгалтерских регистров, если в них содержится достаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль. Такой вывод следует из ст. 313 НК РФ. Однако на практике эта ситуация встречается редко. И с учётом объема и сложности хозяйственной деятельности организации самостоятельно решают, как вести налоговый учёт (ст. 313 НК РФ, п. 4 ПБУ 1/2008 "Учётная политика организации"):

- использовать данные бухучёта, предусмотрев в рабочем плане счетов необходимые субсчета или аналитические счета, а в регистрах бухгалтерского учёта - дополнительные реквизиты;

- использовать при расчете налоговой базы данные как бухгалтерских, так и налоговых регистров;

- создать отдельную от бухгалтерского учёта систему налоговых регистров, которая позволит формировать налоговую базу, не обращаясь к бухгалтерским регистрам.

Данные налогового учёта (в частности, данные о доходах и расходах организации) основываются в том числе на данных первичных учётных документов (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 252, ст. ст. 313, 314 НК РФ).

К налоговому учёту принимаются первичные учётные документы (включая справку бухгалтера), которые соответствуют требованиям законодательства о бухгалтерском учёте (п. 1 ст. 11 НК РФ, ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Первичный учётный документ должен содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При этом он может быть составлен как в бумажной, так и в электронной форме (ч. 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Форму первичных учётных документов организация определяет самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Причем организация может разработать их самостоятельно "с нуля" или воспользоваться унифицированными формами первичных учётных документов.

Организации обязаны применять формы первичных учётных документов, которые утверждены уполномоченными органами в соответствии и на основании иных федеральных законов. Например, при осуществлении безналичных расчетов используются формы платежно-расчетных документов, утвержденные Банком России. Полномочия Банка России на утверждение форм таких документов закреплены в ст. 82.3 Закона о Банке России.

Организации государственного сектора обязаны использовать формы первичных учётных документов, установленные в соответствии с бюджетным законодательством РФ (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Далее хотелось бы напомнить об изменениях в налоговом законодательстве, вступивших в силу в 2018 г. и необходимых для включения в учётную политику для целей налогообложения в 2019 г.

3.2 Учёт расходов на приобретение основных средств и НИОКР

На период 2018 - 2022 гг. расширен (за счет объектов водоснабжения и водоотведения) список объектов, для которых может применяться ускоренная амортизация со специальным коэффициентом, но не выше 3 (Федеральный закон от 30.09.2017 N 286-ФЗ). Но повышающий коэффициент может применяться к тем объектам, которые будут введены в эксплуатацию после 1 января 2018 г. и только в отношении объектов, включенных в соответствующий перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ (подп. 4 п. 2 ст. 259.3 НК РФ в ред. с 01.01.2018, п. 3 ст. 5 Федерального закона от 30.09.2017 N 286-ФЗ). Если у компании есть такие объекты и она собирается применять специальный коэффициент при их амортизации, данное право следует закрепить в учётной политике.

С 1 января 2018 г. в гл. 25 НК РФ введено понятие "инвестиционный налоговый вычет" (Федеральный закон от 27.11.2017 N 335-ФЗ^[8]). Порядок его применения установлен новой ст. 286.1 НК РФ.

С 2018 г. налогоплательщики вправе уменьшить налог на прибыль (авансовый платеж) на инвестиционный налоговый вычет (расходы на покупку (модернизацию) основных средств, относящихся к 3 - 7-й амортизационным группам).

Указанные расходы можно будет вычитать полностью: до 90% из региональной части, до 10% - из федеральной части налога.

Но максимальный размер вычета по региональной части налога не может превышать разницы между исчисленной суммой налога без применения вычета и налогом, исчисленным по ставке 5% (если иная ставка не установлена субъектом РФ), т.е. 5% в бюджет субъекта РФ необходимо будет заплатить. Если вычет окажется больше налога, то неиспользованная часть переходит на следующие годы.

Инвестиционный вычет применяется к налогу начиная с периода, в котором введен в эксплуатацию объект ОС, либо изменена его первоначальная стоимость.

Вместе с тем объекты ОС, в отношении которых налогоплательщик применил инвестиционный вычет, не подлежат амортизации.

В случае продажи имущества, в отношении которого применялся инвестиционный вычет, после истечения срока его полезного использования доходом будет вся причитающаяся по договору сумма. Если же основное средство, по которому был применен инвестиционный налоговый вычет, будет реализовано до истечения срока его полезного использования, налогоплательщику придется восстановить суммы налога, не уплаченного в связи с применением вычета, а также уплатить соответствующие пени. При этом в расходах будет учтена первоначальная стоимость такого основного средства.

Принимая решение об использовании инвестиционного налогового вычета необходимо учесть, что при камеральной проверке декларации налоговый орган вправе требовать пояснения и документы, касающиеся применения вычета (новый п. 8.8 ст. 88 НК РФ).

Кроме того, сделки организации, которая применяет вычет, со своим взаимозависимым лицом будут признаваться контролируемыми при превышении доходов по сделкам за календарный год суммы в 60 млн руб. (подп. 9 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

Новой нормой установлено, что категории налогоплательщиков, имеющих право на налоговый вычет, будут определяться региональным законодательством. Субъекты РФ смогут определять и другие особенности предоставления инвестиционного налогового вычета.

Учитывая, что такие нововведения улучшают положения налогоплательщиков, субъекты РФ смогут принять соответствующие законы и распространить их действие на период с 1 января 2018 г. Однако решение об использования вычета должно быть закреплено в учётной политике для целей налогообложения. Поскольку его применение - право налогоплательщика, а не обязательная норма.

Произошли дополнения в правилах учёта расходов на НИОКР (Федеральный закон от 18.07.2017 № 166-ФЗ^[9]). В частности, перечень затрат на НИОКР будет дополнен новыми видами расходов. Уточнен порядок признания расходов на НИОКР по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988, которые разрешено учитывать при налогообложении с повышающим коэффициентом 1,5 (п. 7 ст. 262 НК РФ).

Сейчас такие затраты можно включать в состав прочих расходов того отчётного (налогового) периода, в котором завершены НИОКР или отдельные этапы работ. Однако с 01.01.2018 расходы по Перечню с коэффициентом 1,5 будут также формировать первоначальную стоимость амортизируемых НМА - исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, полученных в результате выполнения НИОКР. В налоговой учётной политике необходимо закрепить выбранный порядок признания расходов.

С 1 января 2018 г. вступили в силу поправки, касающиеся компаний, у которых есть облагаемые и не облагаемые НДС операции. Изменения в НК РФ внесены Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ.

Как известно, при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций налогоплательщик обязан вести раздельный учёт "входного" НДС. Но если расходы на необлагаемые операции в общей сумме расходов не превышают 5%, налогоплательщик вправе не вести раздельный учёт и всю сумму НДС принять к вычету.

Выполнение "правила 5%" в налоговом периоде больше не позволит налогоплательщикам не вести раздельный учёт "входного" НДС при осуществлении облагаемых и освобождаемых от налогообложения операций. Сохраниться лишь возможность принимать к вычету весь "общехозяйственный" НДС, т.е. НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования одновременно и в облагаемых и необлагаемых операциях.

В настоящее время налоговые органы и Минфин России дают аналогичные разъяснения применения "правила 5%", опираясь на Определение ВС РФ от 12.10.2016 N 305-КГ16-9537 по делу N А40-65178/2015. Верховный Суд РФ указал, что по товарам (работам, услугам), приобретенным исключительно для необлагаемых операций, принять к вычету НДС нельзя, даже при соблюдении "правила 5%". С 1 января 2018 г. позиция ВС РФ будет официально закреплена в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Поэтому положения учётной политики для целей налогообложения на 2019 г. в части ведения раздельного учёта НДС нужно привести в соответствии с новой нормой ст. 170 НК РФ.

В завершении напомним, что по общему правилу изменение учётной политики производится с начала отчётного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения и оформляется приказом, распоряжением, стандартом организации, датированным декабрем 2018 г.

При этом нет смысла переписывать в учётную политику то, что и так сказано в Налоговом кодексе или ПБУ. Вносить надо только те условия, в которых вы выбираете один из предложенных законодателем способов учёта. Это справедливо и для изменений. Вписывать их в учётную политику необходимо, если поправки касаются способов учёта, которые применяет организация.

3.3 Разделение бухгалтерского и налогового учёта: споры и последствия

Многие ученые считают абсолютное разделение этих учётных систем методически оправданным вариантом, так как ими выражаются отличные друг от друга экономические интересы и преследуются разные цели. Но, придерживаясь данной точки зрения, стоит понимать, что существенны минусы подобной модели учёта, связанные с неизбежными дополнительными издержками, вероятными бухгалтерскими ошибками расчета налогооблагаемой прибыли и налогов, связанными с тем, что учёт доходов становится более сложным^[10]. Как следствие данных явлений возникают налоговые задолженности, вызванные уплатой налогов не в полном объеме. Поэтому уместно мнение руководителя Департамента методологии бухгалтерского учёта и отчётности Минфина России А.С. Бакаева, который отметил: "Нигде в мире отдельного налогового учёта нет... Технику налогового учёта по главе 25 реализовать практически невозможно... Все вышесказанное говорит о непрофессионализме разработчиков главы 25 Налогового кодекса РФ.