ВУЗ: Не указан
Категория: Не указан
Дисциплина: Не указана
Добавлен: 01.03.2019
Просмотров: 2336
Скачиваний: 5
1. Факторы, способствующие становлению и развитию диграфического учета.
Диграфический учет (метод двойной записи): способ ведения бухгалтерского учёта, при котором каждое изменение состояния средств организации отражается по крайней мере на двух бухгалтерских счетах, обеспечивая общий баланс.
Авторитетный исследователь истории двойной (диграфической) бухгалтерии американец А.Ч. Литтлтон выделил 7 предпосылок возникновения современной бухгалтерии. Предпосылки возникновения двойной записи – те факторы, которые со временем стали настолько взаимосвязанными, что это сделало возникновение двойной записи неизбежным – это хорошо известные факторы: письменность, арифметика, частная собственность, деньги, кредит и капитал.
Литтлтон классифицировал предпосылки возникновения (элементы) двойной бухгалтерии в разделы:
1. Объекты (something which needs to be reworked – то, что нуждается в обработке): a. Частная собственность;b. Производительный капитал; c. Торговля; d. Кредитные отношения.
2. Язык (a medium for expressing the material – средство выражения объекта): a. Письменность; b. Деньги; c. Арифметика.
Частная собственность (power to change ownership – готовность менять право собственности). Это весьма важный момент для зарождения двойной бухгалтерии, так как бухгалтерское наблюдение учитывает права собственности, права требования и долговые обязательства.
Производительный капитал (wealth productively employed – продуктивно используемое богатство). В раннем средневековье богатство включало замки, лошадей, украшения и другие предметы роскоши, не приводящие к росту капитала. В эпоху крестовых походов предприимчивые люди приобретают или строят корабли (для перевозки воинов), заполняют ангары снаряжением, боеприпасами, провизией и т. п. имуществом, то есть приобретают физический капитал, способный приносить доход, при этом его величина должна превышать расходы на получение дохода, обеспечивая тем самым прибыль, приводящую к росту капитала.
Торговля (interchange of goods – обмен товарами) – один из основных факторов, непосредственно повлиявших на возникновение двойной бухгалтерии. Здесь следует выделить две разновидности купцов: «странствующие» и «оседлые». Первые ходили с караванами, осуществляли оптовые покупки и по возвращении сдавали товар также оптом. Эффективность каждой партии покупки выявлялась сопоставлением оптовых цен продажи и покупки, что служило обоснованием целесообразности приобретения подобных товаров в будущем. Естественно, подобный управленческий учет не требовал особых методик и специальных записей. Иное дело «купец оседлый», выступающий посредником между купцом-оптовиком и населением, потребляющим товары. Он приобретал товары оптом, а продавал в розницу в течение длительного времени. Для него учет сводился к определению эффективности продажи каждой отдельной партии товаров. Однако длительный период продаж партии в розницу требовал особой учетной технологии. Это требование усугублялось тем, что купец, торгующий в розницу, приобретал по несколько партий товаров (иногда одинаковых) и у различных поставщиков
Литтлтон назвал кредитные отношения текущим потреблением будущих товаров (present use of future goods). Для бухгалтерии это самый первый позывной момент для введения специальных регистров (бухгалтерских счетов) для учета дебиторской задолженности и своевременного востребования долгов
Письменность (a means of making a permanent record – средство создания записей) настолько же древняя, как и сама цивилизация. Но даже спустя четыре тысячелетия все еще можно прочитать записи о займах времен Вавилона, запечатленные на глиняных табличках, а также египетские иероглифы о сборах налогов, нанесенные на папирус. Однако ни в одном из видов письменности не было даже попытки совершить двойную запись, поскольку бухгалтерский учет – это больше чем письмо, хотя он и осуществляется всегда путем совершения записи. Для бухгалтерии письменность играет важнейшую роль, «поскольку ведение бухгалтерских книг это, прежде всего, регистрация данных» [34, с. 13].
Деньги (medium of exchange, «common denominator» – средство обмена, «общий знаменатель»). Деньги выступают не только средством платежа при торговле, но и выступают единым денежным измерителем, поскольку бухгалтерский учет приводит разнородные объекты бухгалтерского наблюдения и все хозяйственные операции с имуществом или правами собственности к этому общему знаменателю.
Арифметика (a means of computation – средство счета), поскольку механическая сторона бухгалтерии состоит из ряда простых вычислений. По утверждению Литтлтона: «В течение трехсот лет (1200– 1500 гг.) арифметика играла особую роль, также как и другие антецеденты бухгалтерского учета. Древний мир не мог сделать вычисления более легкими; буквенные символы, используемые греками в качестве цифр, и еще более несовершенная система римлян, не годились для вычислений. Но в Средневековье Европа начала изучать арабскую арифметику, поэтому эта ситуация могла быть исправлена.
Не менее авторитетный ученый американец (до второй мировой войны бельгиец) Раймонд де Рувер считал, что «… развитию счетоводства, бесспорно, способствовали три фактора: компания (товарищество), кредит и посредничество. Среди них роль компании является важнейшей.
2. Генезис бухгалтерских регистров.
История становления бухгалтерии – история развития бухгалтерских регистров.
Генезис бухгалтерских регистров включает следующие этапы:
– униграфические счета дебиторов и кредиторов;
Счета дебиторов и кредиторов отслеживали своевременность востребования выданных кредитов и погашения долговых обязательств, а счета продажи товаров позволяли выявить экономическую эффективность купли и продажи отдельно взятой партии товара. Без последующего развития учета не могло быть и речи о решении основной задачи учета: информирование собственника об эффективности вложенного в предприятие капитала, то есть о решении задач финансового учета.
– униграфические счета продажи товаров;
Первоначально учет торговых операций напоминал учет на персональных счетах дебиторов и кредиторов. На каждую партию товаров открывались два счета: один на покупку compere (в начальной части регистра), второй на продажу этой же партии товаров vendite (во второй части регистра). Счет vendite не закрывался до полной продажи партии. После расподажи партии счет vendite закрывался и итог продаж переносился на счет покупок (compere), где записывался под суммой compere, а операционный финансовый результат заносился под итогом vendite, независимо от того, это была операционная прибыль или операционный убыток. Здесь следует заострить внимание на одном весьма важном моменте. До этого учет выполнял чисто управленческие функции
– униграфические счета накопления операционного финансового результата;
В 1383 г. в книгах Датини отсутствовал счет «Прибыли и Убытки». Финансовый результат накапливался отдельно по видам доходов (прибылей)и расходов (убытков). Учитывая, что материальный носитель(бумага) был очень дорогим, бухгалтеры не видели необходимости вести двусторонние счета с явно выраженными дебетом и кредитом. В этот период наблюдаются, так называемые, монофазные (односторонние) счета. С этого момента учет стал наравне с управленческими функциями решать одну из главных задач финансовой бухгалтерии – формирование финансового результата.
– униграфические счета инвентаря;
Как пишет Ф. Мелис: «Большой товарооборот потребовал введения инноваций и в магазине, если некоренных, то в какой-то мере магазины должны были заботиться еще и о том, как показать товар клиентам. В первую очередь необходимо было расширять площади, затем, оснащать их новым оборудованием, в том числе шкафами, столами, емкостями, измерительными приборами и витринами (так называемыми, «выставками»), в целом именуемыми инвентарем. Все это требовало немалых капиталовложений, и что, конечно, необходимо было сделать, ввести счет «Инвентарь» (в котором объединялось все, что было важным и продолжалось перечисляться на многочисленных страницах)
– униграфические книги прихода и расхода денежных средств;
Книга характеризуется монофазной структурой счетов, то есть на одной странице располагаются (в хронологической последовательности) или только дебетовые, или только кредитовые записи. По каждой странице прихода и расхода денег подсчитываются итоги. Основной недостаток – расположение прихода и расхода денег в разных частях книги.
Таким образом, можно сделать обобщение, что введение в бухгалтерскую систему счетов учета денежных средств способствовало появлению двойной записи еще в период применения односторонних (униграфических) счетов. Двойную запись на униграфических счетах можно охарактеризовать: запись о хозяйственном факте производится одновременно на двух счетах.
– тосканские дуальные счета продажи товаров;
Описанная система учета товаров на монографических счетах представлялась не совсем удобной. Возникла потребность в новой форме учетного регистра, дуальной, когда на стороне дебета учитывалось приобретение товаров по себестоимости, а по кредиту их продажа в розницу.
Во флорентийском счете дебет находится над кредитом, но возможны иные варианты. Скорее всего, он был первым дуальным счетом и пришел в Тоскану вместе с разделением купцов на «странствующие» и «оседлые». Купцам-посредникам между купцами «странствующими» и населением нужно было знать эффективность покупки каждой партии товара, приобретенной оптом и проданной в розницу. Оптовая покупка по цене приобретения записывалась в дебет, а продажи в розницу заносились в кредит. Основной недостаток флорентийских (тосканских) счетов состоял в том, что в них отсутствовала контрольная увязка между дебетом и кредитом счета, и как бы присутствовал третий раздел (финансовый результат и его распределение).
– генуэзские и венецианские дуальные счета дебиторов и кредиторов;
каждый счет, организованный по венецианской форме, представляет собой баланс, в котором сумма оборотов по дебету счета равна сумме оборотов, учтенных по кредиту того же счета
Теперь для счета дебитора дебет отводился под увеличение задолженности, а дополнительная сторона (кредит) – для ее погашения, для счетов кредиторов наоборот
Здесь важно заострить внимание на одном важном моменте, который поможет понять учет на счетах. При униграфических счетах счета дебиторов предназначались для учета выданных кредитов, а счета кредиторов – для полученных кредитов. При переходе на дуальные счета выданные кредиты учитываются по дебету счета, а их возврат – на противоположной стороне. Следовательно, на счетах дебиторов увеличение всегда отражается по дебету счета, а уменьшение по кредиту. На счетах кредиторов, наоборот, получение кредитов (увеличение) всегда по кредиту, а возврат (уменьшение) – по дебету.
– генуэзские и венецианские дуальные счета продажи товаров;
Вторым преимуществом венецианского счета при ведении расчетных операций стала возможность на одном счете регистрировать все расчеты с одним и тем же лицом, в то время как униграфические счета открывались на каждый выданный или полученный кредит
– счета финансового результата («Прибыли и убытки»);
Появление дуальных счетов не могло оставить в стороне учет финансовых результатов. Появился дуальный счет «Прибыли и убытки». На счете «Прибыли и убытки» должно возникнуть или дебетовое (убыток), или кредитовое (прибыль) сальдо, которое и подлежит списанию на счет «Капитал». Баланс любого венецианского счета предполагает равенство оборотов по дебету и кредиту каждого счета.
Самый ранний из сохранившихся счет «Прибыли и убытки» построен компаниями Датини в 1392 г. при закрытии Второй Пизанской компании, далее, с 1392 г. по 1400 г. (ликвидация компании), счет «Прибыли и убытки» строился почти каждый год. Здесь по-прежнему сохраняются униграфические счета накопления операционных результатов по видам деятельности, итоги которых переносятся на счет «Прибыли и убытки». В то же время отдельные показатели переносятся непосредственно на финансово-результатный счет со счетов продажи товаров. Счет размещен на трех страницах. Каждая страница сбалансирована, и сальдо (разница между итогом кредита и итогом дебета) переносится на новую страницу в кредит, так как балансирующий показатель прибыль. Сальдо на заключительной странице также прибыль (расположено внизу дебета и помечено пунктиром). Это свидетельствует о том, что прибыль не присоединялась к капиталу, а изымалась собственником Франческо Датини, единоличным владельцем предприятия.
– введение счета собственного капитала;
когда в систему счетов был введен счет собственного капитала и начали строить баланс счетов, бухгалтер получил возможность балансировать счет «Прибыли и убытки» и переносить его сальдо (прибыль или убыток) на счет собственного капитала или непосредственно в баланс.
И если на этом счете сумма дебетовых записей больше, чем кредитовых, это означает, что ты с момента начала своей деятельности в убытке на сумму этой разницы. Если сумма кредитовых записей больше, это означает, напротив, что ты в тот период получил прибыль. После того как ты определил, какова твоя прибыль или каков убыток, ты закроешь этот счет и перенесешь его разницу на счет Капитала.
В современном учете отдельно учитывается капитал собственника первоначально инвестированный, реинвестированный капитал (накопленная прибыль) и прибыль (убыток) закончившегося учетного года, подлежащая распределению.
– пробный аналитический сальдовый баланс;
построение пробного баланса повысило контрольную функцию бухгалтерского учета
пробные аналитические балансы занимали по несколько страниц сальдо счетов дебиторов и кредиторов. Показатели в балансе располагались в том порядке, в котором счета находились в Главной книге.
– синтетический сальдовый баланс.
В 1411 г. бухгалтер компании Ф. Датини в Авиньоне построил по аналитическому балансу сжатый синтетический баланс (рис. 2.16). Сопоставление раздела «Дебиторы» по аналитическому и синтетическому балансам свидетельствует о существенном прогрессе в части балансостроения.
В синтетическом балансе первые 2 показателя распределенной прибыли представлены одной строкой, а все остальные показатели также объединены в один, который имеет название «11 кредиторов из Главной и секретной книг, включая поставщиков товаров и прочих кредиторов компании, накопленная прибыль, всего всего». Складывается впечатление, что первые синтетические балансы предназначались для вуалирования учетных данных с целью сохранения коммерческой тайны.