Файл: Учет поступления основных средств (Понятие и классификация основных средств).pdf

• 1. Оценка основных средств

В российском и международном учете основных средств очень много расхождений. Например, различаются понятия экономических выгод, порог капитализации, то есть величина стоимости имущества, выше которого актив признается основным средством, в использовании понятия «инвестиционная недвижимость», момент признания основного средства в учете. Кроме того в российском бухгалтерском учете нормативно закреплены следующие оценки основных средств: первоначальная, остаточная и восстановительная. В таблице 1 показана оценка первоначальной стоимости в бухгалтерском учете основных средств при поступлении, которая определяется в зависимости от причин поступления.

Таблица 1.

Правила формирования первоначальной стоимости

основных средств в бухгалтерском учете

Причина поступления	Первоначальная стоимость
Изготовлены на самом предприятии, а также приобретены за плату у других лиц	Фактические затрат по возведению или приобретению этих объектов, включая расходы по доставке, монтажу, установке
Выявлены при инвентаризации основные средства, оказавшиеся в излишке	Рыночная стоимость на дату проведения инвентаризации. Соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов у некоммерческой организации.
Приобретены по концессионному соглашению	рыночная стоимость на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в расходах
Внесены учредителями в счет их вкладов в уставный капитал (фонд)	по договоренности сторон
Получены от других организаций и физических лиц безвозмездно	рыночная стоимость на дату оприходования
Приобретены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами	стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией

Нормативное регулирование формирования первоначальной стоимости приведено в Приложении 1.

Федеральным стандартом^[11] конкретизирован порядок определения первоначальной стоимости основных средств для государственного в результате обменных операций (то есть приобретение за деньги или недежные средства) или в результате необменных операций (по сути, безвозмездной передачи). Для объектов недвижимости предусмотрена оценка по кадастровой стоимости.

---

При сближении российского учета и МСФО возникает необходимость вводить еще и понятие справедливой оценки. Справедливая стоимость — это сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами. Оценка основных средств по справедливой стоимости входит в комплекс оценки рыночной стоимости предприятия и является требованием МСФО. Упоминание справедливой стоимости в МСФО 16^[12], встречается в оценке первоначальной стоимости основных средств, приобретенных путем обмена (п.24–26), в последующей оценке по переоцененной стоимости (п. 31–34), в порядке начисления амортизации (п. 52), в требованиях к раскрытию информации в отчетности (п.77, 79). По мнению многих авторов, тормозом в процессе их внедрения в российскую практику данной оценки служит недостаточная проработанность в методологическом и организационном аспекта.

В федеральный стандарт «Основные средства»^[13] введен случай, когда основные средства должны учитываться по справедливой стоимости. Это случай, когда объекты поступили в результате необменной операции или в случае расчетов неденежными средствами (в обмен на иные активы). Кроме того, по справедливой стоимости отражаются в учете объекты, предназначенные для отчуждения не в пользу организаций госсектора.

В соответствии с ПБУ 6\01^[14] фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств слагаются из:

• Сумм, уплачиваемых организацией в соответствии с договором купли-продажи (продавцу), а также за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам и за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств.
• При покупке основного средства через посредника: агента или комиссионера по правилам бухучета расходы на оплату его услуг включают в первоначальную стоимость основного средства.
• Стоимость услуг нотариуса в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств. Например, нотариальное заверение договора, по которому переходит право собственности на основное средство.
• В бухгалтерском же учете проценты на приобретение основного средства отражаются двояко:

1. либо путем включения в первоначальную стоимость, если проценты начислены до оприходования основных средств;
2. либо включением в текущие затраты, это проценты, начисленные после оприходования основных средств в бухучете.

---

• Расходы по государственную регистрацию основных средств. Право собственности на некоторые объекты основных средств подлежит государственную регистрацию. Без нее основное средство не может быть принято к бухучету. Регистрировать надо сделки с недвижимостью, а также с определенными видами движимого имущества. Например, ангар является недвижимой вещью. Он прочно связан с землей и его перемещение невозможно. Если ангар разбирается для переноса в другое место, то в разобранном виде он утрачивает связь с землей и свое назначение. Как только ангар устанавливают на новом месте, он вновь становится недвижимостью. В отличие от ангара бытовка на колесах или железнодорожный вагон не имеет связи с землей, и их перемещение не может причинить ущерба их назначению. Отступая от общего правила, Гражданский кодекс относит к недвижимым некоторое движимое имущество, например, вещам воздушные и морские суда. Причем перечень таких объектов кодекс оставляет открытым. К недвижимости относится предприятие в целом как имущественный комплекс. В некоторых случаях государственной регистрации подлежат отдельные виды оборудования. В качестве примера можно привести технологическое оборудование для производства этилового спирта или алкогольной продукции. Порядок государственной регистрации транспортных средств регулируется решением Таможенного союза. Так как государственную регистрацию должны пройти:

1. автомототранспортные средства с рабочим объемом двигателя более 50 куб. см. и максимальной скоростью более 50 км/ч;
2. тракторы;
3. самоходные дорожно–строительные и иные машины, а также прицепы к ним.

• Невозмещаемые налоги. При приобретении основного средства налогоплательщиком с НДС, сумма НДС не включается в первоначальную стоимость основного средства, а принимаются к вычету. Но предусмотрены случаи, когда «входной» НДС не подлежит налоговому вычету и учитывается в первоначальной стоимости приобретенного объекта основных средств:

1. основное средство приобретено для производства и реализации продукции, товаров, не подлежащих обложению НДС;
2. организация – покупатель освобождена от уплаты НДС, находится на специальных налоговых режимах;
3. основное средство приобретено для производства и (или) реализации продукции, товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
4. основное средство приобретено для осуществления операций, которые согласно НК РФ не признаются реализацией товаров.

---

Если организация осуществляет вид деятельности как облагаемой, так и не облагаемой НДС, то в этом случае, приобретая основное средство, используемое при производстве продукции, облагаемой и не облагаемой НДС, следует правильно определить величину налога, подлежащую вычету из бюджета. Распределение НДС в этом случае осуществляют пропорционально выручке от реализации за налоговый период. Для применения налогового вычета выполнять условие об обязательной уплате НДС не нужно. Следовательно, налогоплательщик, который приобрел основное средство, может принять всю сумму НДС по этому объекту к вычету сразу после его ввода в эксплуатацию и отражения его стоимости на счете 01 «Основные средства». Для включения суммы «входного» НДС в первоначальную стоимость также не требуется обязательной оплаты. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении основных средств на территории РФ, подлежат вычету.

• Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом курсовых разниц, возникающих при приобретении за иностранную валюту, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. Не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы.

- Иные затраты, непосредственно связанных с приобретением, соору­жением и изготовлением объекта основных средств, и затрат по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию.

Исходя из трактовки новой редакции п. 3 ст. 375 НК РФ, можно сделать вывод, что в первоначальную стоимость объекта с 1 января 2015 г., разрешено включать денежную оценку предстоящих ликвидационных затрат. Правда для расчета налога на имущество эти затраты, по – прежнему не учитываются. Связано это, скорее всего, с тем, что в проекте нового ПБУ по учету основных средств, который до сих пор не введен в действие, хотя он опубликован на сайте Минфина России еще в 2011 года, данные затраты учтены. Но пока в действующем бухгалтерском стандарте ПБУ 6/01 нет будущих расходов, т.е. оценочных ликвидационных обязательств, величина которых определяется расчетным путем, нет. В первоначальную стоимость включаются только фактически понесенные расходы.

В федеральном стандарте для государственных услуг^[15] перечень затрат, формирующих первоначальную стоимость, открытый. Принципиально новое – включение в первоначальную стоимость суммы затрат на демонтаж и вывод объекта ОС из эксплуатации, а также восстановление участка, на котором объект расположен, если эта обязанность предусмотрена договором или соглашением, устанавливающим условия использования объекта.

---

С 2016 г. малые и средние предприятия, которые использовали свое право вести бухгалтерский учет упрощенно, имеют право формировать первоначальную стоимость приобретенных основных средств по цене поставщика (продавца) и затрат на монтаж, если они не учтены в цене.^[16]

Таблица 2.

Формирование первоначальной стоимости представителями малого бизнеса с 2016 г.

Причина поступления	Первоначальная стоимость
При приобретении за плату	По цене поставщика (продавца) и исходя из затрат на монтаж (если есть такие затраты и они не учтены в цене)
При сооружении (изготовлении)	В сумме, уплачиваемой по договорам строительного подряда и иным договорам, заключенным с целью приобретения

Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в котором они были понесены.

В отечественном стандарте ПБУ 6/01 «Основные средства» предусматривается возможность включения в первоначальную стоимость объектов иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Однако нет прямых указаний о капитализации расходов по будущей ликвидации объекта.

Из отечественного стандарта ПБУ 8/2020^[17] следует, что будущие расходы по ликвидации представляют собой условное обязательство компании, поскольку вероятность наступления события велика и свидетельствует о будущем оттоке экономических выгод, а это влечет за собой необходимость создания резерва будущих расходов. Также в ПБУ 8/2020 указывается, что резервы должны относиться на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9).

Несмотря на указанное положение отечественного стандарта, резервы по выводу из эксплуатации либо ликвидации основных средств признаются компаниями достаточно редко. Компании списывают расходы, как правило, единовременно в момент их возникновения, что, несомненно, является нарушением законодательства по бухгалтерскому учету.

В международном стандарте IAS 16 учет таких затрат описан отдельно. В п. 16 содержится указание, что при формировании первоначальной стоимости объектов необходимо учитывать предполагаемые затраты на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов. Одновременно в учете должен начисляться резерв будущих расходов.

---